Artykuł pochodzi z czasopisma:
Przegląd Podatku Dochodowego
nr 10 (346) z dnia 20.05.2013
www.gofin.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl   sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Obciążenia podatkowo-składkowe wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do pracy za granicą

Pracownik mający w Polsce miejsce zamieszkania został oddelegowany do pracy w Niemczech. Jego wynagrodzenie za pracę za granicą jest opodatkowane w Polsce. Jak ustalić obciążenia podatkowo-składkowe tego wynagrodzenia? Szczególnie chodzi mi o przypadek, gdy podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest niższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok.

Jeżeli pracownik przebywa w Niemczech krócej niż 183 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy oraz pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie ma w tym państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, a także wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę pracodawcy w tym państwie, to wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy za granicą podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Tak wynika z art. 15 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90).

1. Zasady ustalania zaliczki na podatek

Skoro dochody uzyskane przez pracownika z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, to w takiej sytuacji pracodawca ma obowiązek obliczenia i pobrania od tych dochodów zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 updof. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowi dochód, czyli uzyskane w ciągu miesiąca przychody oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika pomniejszone o:

  • przysługujące podatnikowi miesięczne koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy,
     
  • potrącone przez pracodawcę ze środków pracownika składki na ubezpieczenia społeczne, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (z wyjątkiem składek, których podstawę wymiaru stanowi przychód zwolniony od podatku).

Tak ustalony dochód stanowi podstawę do obliczenia zaliczki na podatek według 18% lub 32% stawki. Obliczoną miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy pomniejsza się następnie o kwotę 46,33 zł (jeżeli pracownik złożył oświadczenie PIT-2) oraz o pobraną przez pracodawcę składkę na ubezpieczenie zdrowotne (zmniejszenie nie może jednak przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki i nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest przychód wolny od podatku).

Ustalając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika skierowanego do pracy za granicę, należy pamiętać, aby z przychodu podlegającego opodatkowaniu wyłączyć przychód wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, tj. przychód w kwocie odpowiadającej równowartości 30% diety za każdy dzień pobytu poza granicami kraju, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy. Ponadto jeżeli przychód wyrażony jest w walucie obcej, konieczne jest jego przeliczenie na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 updof). Tak więc w celu ustalenia przychodu polegającego opodatkowaniu należy od uzyskanych w ciągu miesiąca przychodów odjąć przychód wolny od podatku, a następnie przeliczyć go na złote. Dopiero tak ustalony przychód należy pomniejszać o koszty uzyskania przychodów i potrącone składki na ubezpieczenia społeczne.


2. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika oddelegowanego do pracy za granicą, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez tę osobę z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia chorobowego, zasiłków oraz przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 tego rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek wyłączona jest część wynagrodzenia pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy, w wysokości równowartości diety przysługującej pracownikowi sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Tak ustalony miesięczny przychód pracownika, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być jednak niższy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok (w 2013 r. jest to kwota 3.713 zł). Przy czym podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne może być niższa od wymienionej kwoty, gdy praca za granicą była wykonywana przez część miesiąca, np. w związku z rozpoczęciem lub zakończeniem pracy w trakcie miesiąca. Wówczas zmniejszenia podstawy dokonuje się na zasadach określonych w art. 18 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.), tj. kwotę najniższej podstawy wymiaru składek zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc ją przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniom.

Stanowiące podstawę wymiaru składek przychody pracownika osiągane w walutach obcych przelicza się na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (§ 4 powołanego rozporządzenia w związku z art. 11a ust. 1 updof).

Uwzględniając wskazane uregulowania, należy stwierdzić, że dla celów ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika oddelegowanego do pracy za granicą płatnik powinien:

1) przychód uzyskany w danym miesiącu przez pracownika z pracy najemnej za granicą pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu w państwie oddelegowania,

2) przychód ten przeliczyć na złote,

3) kwotę przychodu przeliczonego na złote porównać z kwotą minimalną, która w 2013 r. wynosi 3.713 zł - w przypadku gdy przychód okaże się niższy od tej kwoty, to podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika należy przyjąć w wysokości kwoty minimalnej, czyli 3.713 zł.

Obliczona w ten sposób kwota podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, po pomniejszeniu o finansowane przez pracownika składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W podstawie wymiaru tej składki uwzględnia się wynagrodzenie chorobowe.

Przykład

Pracownik, który ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce, został oddelegowany do pracy w Niemczech na okres od 1 kwietnia do 31 lipca 2013 r. Wynagrodzenie za kwiecień zostało pracownikowi wypłacone w wysokości 2.300 euro. Wypłaty dokonał polski pracodawca, który nie posiada w Niemczech zakładu. W kwietniu pracownik wykonywał pracę w Niemczech przez 30 dni (nie przebywał na urlopach i nie chorował). Dieta za dzień pobytu w Niemczech wynosi 49 euro. Do przeliczenia przychodu na złote przyjęto średni kurs euro z dnia poprzedzającego wypłatę wynagrodzenia, tj. 1 euro = 4,0256 zł (kurs przykładowy). Pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 111,25 zł oraz kwota zmniejszająca podatek w wysokości 46,33 zł.

Obliczenie obciążeń podatkowo-składkowych:

1) ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne

  • równowartość diet za każdy dzień pobytu w kwietniu w Niemczech
    49 euro x 30 dni = 1.470 euro,
     
  • przychód po odliczeniu równowartości diet
    2.300 euro - 1.470 euro = 830 euro,
     
  • przychód zmniejszony o równowartość diet i przeliczony na złote
    830 euro x 4,0256 zł = 3.341,25 zł,
     
  • kwota 3.341,25 zł jest niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na 2013 r., tj. od 3.713 zł; zatem składki na ubezpieczenia społeczne należy ustalić od kwoty 3.713 zł,

2) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika
3.713 zł x 13,71% = 509,05 zł,

3) ustalenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne
3.713 zł - 509,05 zł = 3.203,95 zł,

4) składka zdrowotna do pobrania
3.203,95 zł x 9% = 288,36 zł,

5) składka zdrowotna do odliczenia od zaliczki na podatek dochodowy
3.203,95 zł x 7,75% = 248,31 zł,

6) ustalenie podstawy opodatkowania

  • przychód wolny od podatku
    49 euro x 30% x 30 dni = 441 euro,
     
  • przychód podlegający opodatkowaniu
    2.300 euro - 441 euro = 1.859 euro,
     
  • przychód po przeliczeniu na złote
    1.859 euro x 4,0256 zł = 7.483,59 zł,
     
  • podstawa opodatkowania
    7.483,59 zł - 111,25 zł - 509,05 zł = 6.863,29 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych 6.863 zł,

7) zaliczka na podatek
6.863 zł x 18% - 46,33 zł = 1.189,01 zł,

8) zaliczka na podatek do przekazania do urzędu skarbowego
1.189,01 zł - 248,31 zł = 940,70 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych 941 zł,

9) do wypłaty dla pracownika
(2.300 euro x 4,0256 zł) - 509,05 zł - 288,36 zł - 941 zł = 7.520,47 zł.