Rabat otrzymany z tytułu zrealizowania określonej wielkości zakupów - aspekt podatkowy i ewidencja księgowa

Gdy w związku ze zrealizowaniem określonego poziomu zakupów dostawca przyzna nabywcy rabat, co zostanie udokumentowane fakturą korygującą ("in minus"), po stronie nabywcy powstanie obowiązek skorygowania odliczonego VAT naliczonego. Zasady dokonywania takich korekt określone zostały w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą "in minus" m.in. z tytułu udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, ma on obowiązek zmniejszyć kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Gdyby przed otrzymaniem faktury korygującej podatnik nie odliczył VAT naliczonego z faktury, której korekta dotyczy, a prawo do takiego odliczenia mu przysługiwało, zmniejszenia kwoty VAT naliczonego powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego odliczenia.

Dodajmy, że jeżeli nabywca towaru nie uzyskał od sprzedawcy faktury korygującej, mimo udokumentowanej próby jej doręczenia przez sprzedawcę, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana (zob. art. 86 ust. 19b ustawy o VAT).

W ustawach o podatku dochodowym brak jest przepisów, które regulowałyby kwestie związane z korektą kosztów uzyskania przychodów (czy korektą przychodów). Wzbudza to w praktyce wiele wątpliwości i jest przedmiotem sporu między podatnikami a organami podatkowymi, o czym wielokrotnie pisaliśmy na łamach naszego czasopisma.

Przypomnijmy, że obecnie organy podatkowe uważają, że skutki faktur korygujących należy zawsze uwzględniać w kosztach (czy przychodach) tego okresu rozliczeniowego, w którym wykazano koszt (przychód) na podstawie faktury pierwotnej, bez względu na przyczynę korekty. Zdaniem organów podatkowych, wynika to z tego, że faktura korygująca odnosi się ściśle do stanu już zaistniałego w przeszłości i nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Modyfikuje ona jedynie wysokość kosztu wynikającego z faktury pierwotnej. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1235/14/SD:

"(…) konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne.

Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być zatem odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, konieczność skorygowania kosztu nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy (ustawy o PDOP - przyp. red.). (…)"

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r., nr IPTPB3/423-204/14-2/PM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., nr ITPB3/423-620b/13/PS. W ostatniej z tych interpretacji organ podatkowy, odnosząc się do momentu, w którym otrzymany rabat powinien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów (w drodze korekty), stwierdził:

"(…) istotne (…) jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane.

Jeśli nie, późniejsze otrzymanie faktury korygującej będzie uprawniało do rozliczenia wydatków z niej wynikających w momencie sprzedaży towaru (…).

(…) w przypadku, gdy rabat zostanie Spółce przyznany jeszcze zanim nabyty towar zostanie przez nią sprzedany, a zatem przed potrąceniem kosztu nabycia, z chwilą zbycia tegoż towaru podatnik winien rozliczyć w kosztach cenę jego nabycia w wartości wynikającej z faktury korygującej.

(…) W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, korekty kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Faktura korygująca powoduje bowiem w takim wypadku, iż w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. (…)"

Podobny pogląd w przedmiotowej kwestii zaprezentowało również Ministerstwo Finansów w piśmie będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa (pismo to cytowaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 19 z 1 lipca 2013 r., w artykule pt. "Zasady korekty przychodów i kosztów w związku z rabatami, reklamacjami czy zwrotami towarów - wyjaśnienie Ministerstwa Finansów"). Również w orzeczeniach sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że faktura korygująca koszty (lub przychody) powinna być uwzględniana odpowiednio w kosztach (przychodach) podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym uwzględniono fakturę pierwotną.

Uważamy, że wsteczna korekta kosztów podatkowych jest uzasadniona tylko wtedy, gdy faktura korygująca była wynikiem błędu popełnionego na fakturze pierwotnej lub jest skutkiem okoliczności, które istniały w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a których z różnych przyczyn nie uwzględniono przy wystawianiu tej faktury. Jeśli jednak faktura korygująca została wystawiona w wyniku "nowych" zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, np. udzielenia nabywcy rabatu, to korekta powinna być uwzględniona w kosztach podatkowych na bieżąco, bez konieczności "cofania" się do okresu, w którym pierwotnie potrącono koszt (o ile oczywiście koszt, którego korekta ta dotyczy, został już potrącony). Jeśli jednak podatnik nie chce wejść w spór z fiskusem, powinien skorygować przychody/koszty wstecz.

Wspomnijmy, że Ministerstwo Gospodarki opracowało projekt ustawy o wspieraniu polubownych metod rozwiązywania sporów, w którym zaproponowano wprowadzenie zmian do ustaw o podatku dochodowym, polegających na uregulowaniu kwestii związanych z momentem korygowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl zaproponowanych zmian, gdy faktura korygująca zostanie wystawiona na skutek "nowych" okoliczności (np. udzielenia rabatu, zwrotu towaru), korekta po stronie przychodów oraz kosztów podatkowych powinna być dokonywana w bieżącym okresie rozliczeniowym. Powyższe regulacje weszłyby w życie od 1 stycznia 2016 r.

Także w ustawie o rachunkowości brak jest regulacji, które wprost wskazywałyby, w jaki sposób jednostki powinny ujmować w księgach rachunkowych faktury korygujące koszty. Pomocna w tym względzie jest treść art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zapisano tam m.in., że cenę zakupu składnika aktywów obniża się o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia.

Zatem w przypadku otrzymania od sprzedawcy faktury korygującej z tytułu przyznanego rabatu nabywca zobowiązany jest skorygować odpowiednio wartość nabytych towarów - jeżeli nadal znajdują się one w magazynie. Jeśli jednak towary objęte rabatem zostały już sprzedane i ich wartość została już zaliczona do kosztów, to koszty te muszą zostać odpowiednio zmniejszone.

Faktura korygująca dotycząca rabatów z tytułu dokonania określonej wielkości zakupów może być przez nabywcę zaksięgowana np. w następujący sposób:

Rozliczenie otrzymanego rabatu w zależności od tego, czy towar objęty tym rabatem został już sprzedany, czy nadal znajduje się w magazynie jednostki (nabywcy):

W celu zachowania czystości obrotów zasadne jest tu dokonanie zapisu technicznego, w którym kwota netto otrzymanego rabatu, przypadająca na sprzedane towary, może zostać zaksięgowana zapisem ujemnym:

Zasadniczo, zgodnie z zasadą memoriału, koszty powinny być przypisywane do okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. W związku z tym, rabat powinien być zasadniczo przypisywany do tego roku obrotowego, w którym zaliczono do kosztów wartość towarów objętych ww. rabatem. Podobnie powinno być w trakcie roku obrotowego. Oznacza to, że generalnie faktury korygujące powinny korygować koszty tego miesiąca, w którym wartość towaru objętego rabatem została zaliczona do kosztów. Jeżeli jednak miesiąc ten został już zamknięty, to fakturę korygującą ujmuje się na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania rabatu udokumentowanego fakturą korygującą.

Gdyby faktura korygująca dotyczyła kosztów z poprzedniego roku obrotowego, wówczas rozliczałoby się ją z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 54 ustawy o rachunkowości. Kwestie te tu jednak pomijamy.

Dekretacja w księgach rachunkowych lutego:

Księgowania: