Czynni podatnicy VAT mają prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, które związane są z wykonywanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Podstawą dokonania odliczenia zasadniczo jest faktura z wykazaną kwotą podatku. Jest to dokument, który powinien spełniać formalne wymogi, określone w przepisach ustawy o VAT. Spełnienie wymagań ustawowych w tym zakresie jest o tyle istotne, że w niektórych przypadkach dokument zawierający błędy pozbawić może nabywcę prawa do odliczenia określonego w nim podatku naliczonego.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego m.in. faktury, faktury korygujące, dokumenty celne oraz duplikaty faktur wystawione przez podmiot nieistniejący.
Należy przy tym podkreślić, że podmiotem fikcyjnym jest nie tylko taki podmiot, który faktycznie nie istnieje, ale również podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku.
| Przykład
Podatnik otrzymał fakturę zakupu od podmiotu, który nielegalnie handluje towarami sprowadzanymi z zagranicy. Sprzedawca nie prowadzi legalnej działalności gospodarczej i nie rozlicza podatku VAT, a na fakturze podał nieprawdziwe dane osobowe. Faktura otrzymana od takiego podmiotu nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. |
Faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT. Dlatego też wykazany w niej podatek nie podlega odliczeniu przez odbiorcę, nawet jeśli zostanie zapłacony. Zasada ta wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Oznacza to, że w sytuacji gdy czynność, która – zgodnie z przepisami o VAT – nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, zostanie przez wystawcę faktury potraktowana jako czynność opodatkowana i na fakturze wykazana zostanie kwota podatku VAT, nabywca otrzymujący taką fakturę zawierającą podatek nie ma prawa do jego odliczenia.
| Przykład
Jan K. wystawił fakturę dokumentującą usługę zarządzania otwartymi funduszami emerytalnymi. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d) ustawy o VAT jest to usługa zwolniona z VAT. Podatnik wystawił fakturę wykazując w niej podatek VAT (23%). Nabywca usługi uiścił całą należność z faktury (wraz z kwotą podatku). Mimo to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej czynność, która jest zwolniona z VAT. |
| Przykład
Podatnik nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zbywca wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku VAT. Nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, ponieważ transakcja ta – na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – nie podlega opodatkowaniu. |
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
b) podające kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – w części dotyczącej tych czynności
– nie dają nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Uznaje się, że podatnicy, którzy dokumentują fakturą czynność niemającą w istocie miejsca, wystawiają tzw. "puste" faktury.
| Przykład
Na podstawie umowy o roboty budowlane podatnik wystawił i przesłał kontrahentowi fakturę z wykazaną kwotą podatku. Usługa budowlana nigdy nie została wykonana. Nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ jest to faktura "pusta", która nie dokumentuje żadnej faktycznie wykonanej czynności. |
Ryzyko sporządzenia "pustej" faktury dotyczy m.in. sytuacji, gdy podatnik wystawia fakturę jeszcze przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi. Choć przepisy ustawy o VAT pozwalają na takie postępowanie, to jednak może być ryzykowne z uwagi na fakt, że transakcja może nigdy nie dojść do skutku. Jeżeli nie dojdzie do dostawy towaru, to faktura wystawiona przed zrealizowaniem transakcji może okazać się fakturą pustą.
| Przykład
Podatnik w dniu 2 stycznia 2015 r. wystawił fakturę dokumentującą dostawę towarów na rzecz firmy Alfa, która miała nastąpić 30 stycznia. Transakcja ta nie doszła jednak do skutku, ponieważ kontrahent zlikwidował działalność gospodarczą i podatnik nie ma z nim kontaktu. Powstaje tu wątpliwość, czy wystawioną w ten sposób fakturę podatnik powinien anulować, czy też niezależnie od tego, że transakcja w rezultacie nie miała miejsca – był zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego? |
W art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, iż podatnik powinien prowadzić ewidencję w taki sposób, aby na jej podstawie można było prawidłowo sporządzić deklarację dla potrzeb podatku VAT.
Oznacza to, że podatnik ma obowiązek odpowiedniego zaewidencjonowania wystawionej faktury i nawet w przypadku przedwczesnego jej wystawienia, należy ją wpisać w ewidencji sprzedaży VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Ujęcie faktury do rozliczenia przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT od danej czynności), spowoduje błędne zadeklarowanie podatku należnego, co w konsekwencji może doprowadzić do zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym rzeczywiście należało wykazać obowiązek podatkowy.
Generalnie nie powinno być problemu z anulowaniem takiej faktury, jednak jeżeli została ona przekazana nabywcy, uznaje się, że została wprowadzona do obrotu prawnego. W takim przypadku nie ma możliwości jej anulowania. Zatem w sytuacji przedstawionej w przykładzie jedynym rozwiązaniem byłoby skorygowanie wartości transakcji do "zera". Jeżeli podatnik korekty takiej nie dokona, będzie zmuszony do odprowadzenia podatku należnego wynikającego z tej faktury, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zakaz odliczania VAT dotyczy również faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 58 K.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z § 2 tego artykułu nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei w art. 83 K.c. mowa jest o nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli natomiast oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
Podobnie traktowana jest czynność prawna dokonana w celu obejścia obowiązujących przepisów. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy dokonana czynność, choć nie narusza obowiązujących norm prawnych, wywołuje bądź ma wywołać określone skutki, które są zakazane w świetle obowiązujących przepisów.
| Przykład
Jan K. wystawił na rzecz firmy Alfa fakturę dokumentującą sprzedaż 100 sztuk leżaków turystycznych. Strony transakcji od początku ustaliły między sobą, że faktycznie transakcja ta nie zostanie zrealizowana, zatem leżaki nigdy nie opuściły magazynu sprzedawcy. Umowa kupna-sprzedaży była w tym przypadku umową pozorną i faktura dokumentująca tę fikcyjną sprzedaż nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. |
W myśl art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 (tj. podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoba prawna niebędąca podatnikiem) nabywający towary lub usługi od innego przedsiębiorcy, może wystawiać w jego imieniu i na jego rzecz faktury dokumentujące:
1) dokonanie sprzedaży przez podatnika na rzecz tego podmiotu,
2) otrzymanie należności, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz
3) dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b)
– jeżeli wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika (przedsiębiorcy), w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.
Możliwość dokumentowania transakcji przez nabywcę, jak również sposób zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę pozostawiono więc w gestii kontrahentów.
Jedyną istotną kwestią w tym przypadku jest zawarcie odpowiedniej umowy między stronami, pozwalającej bez przeszkód realizować taki sposób dokumentowania.
Należy jednak pamiętać, że w przypadku faktur wystawionych przez nabywców brak akceptacji na fakturze przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, uniemożliwia nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.
| Przykład
Na podstawie zawartej w styczniu 2015 r. umowy, nabywca – Jan K. z dniem 1 lutego 2015 r. wystawia faktury dokumentujące nabycie towarów od Adama N. Kontrahenci nie ustalili sposobu zatwierdzania faktur przez sprzedawcę. Nabywca nie przedstawił sprzedawcy wystawionych w lutym faktur do akceptacji. Faktury te – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT – nie uprawniają nabywcy do odliczenia określonego w nich podatku naliczonego. |
Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których wykazana została kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Z taką sytuacją mamy do czynienia przy transakcjach objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten ma zastosowanie do towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy oraz w razie łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
Sprzedawca towarów objętych odwrotnym obciążeniem nie wykazuje na fakturze kwoty podatku, a jedynie podaje informację, że zobowiązanym do rozliczenia VAT – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – jest nabywca (zamieszcza na fakturze wyrazy "odwrotne obciążenie"). Rozliczenie VAT przez nabywcę polega natomiast na wykazaniu w deklaracji VAT zarówno VAT należnego, jak i naliczonego (przy założeniu, że zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych).
| ||||||||||||
|
||||||||||||
