Kasowa metoda rozliczania VAT przez małych podatników – pytania i odpowiedzi

W przypadku małych podatników rozliczających podatek VAT metodą kasową, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kontrahentem podatnika rozliczającego się kasowo z podatku VAT jest inny czynny podatnik VAT, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty. Oznacza to, że dopóki kontrahent nie ureguluje należności na rzecz małego podatnika, ten nie będzie odprowadzał podatku należnego.

Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazano, iż w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących czynnymi podatnikami VAT, obowiązek podatkowy u małego podatnika rozliczającego VAT metodą kasową powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu kontrahentem małego podatnika jest podmiot będący czynnym podatnikiem VAT. Oznacza to, że z tytułu transakcji dokonanej w styczniu na rzecz tego podatnika, obowiązek podatkowy powstanie w dwóch różnych terminach. W stosunku do części należności otrzymanej w dniu 27 lutego, obowiązek podatkowy powstanie u małego podatnika z chwilą jej otrzymania. W odniesieniu natomiast do pozostałej niezapłaconej części należności, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie jej otrzymania.

Mali podatnicy, stosujący kasową metodę rozliczeń rozliczają podatek VAT za okresy kwartalne na formularzu VAT-7K, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. W tym samym terminie podatnicy muszą również zapłacić podatek (jeżeli w deklaracji wykazano nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym).

Deklaracja VAT-7K w swej konstrukcji i sposobie wypełniania nie różni się zasadniczo od miesięcznej deklaracji VAT-7, czego dowodem są wspólne objaśnienia do obu rodzajów deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394). We wstępie do objaśnień do ww. deklaracji określono, iż deklarację VAT-7K składają mali podatnicy, o których mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, rozliczający podatek za okresy kwartalne, zgodnie z art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy o VAT, niemający obowiązku płacenia zaliczek na podatek za okresy miesięczne.

Mali podatnicy stosujący kasową metodę rozliczania podatku VAT dokumentują transakcje fakturami zawierającymi oznaczenie "metoda kasowa". Faktury te – poza tym dodatkowym oznaczeniem – powinny zawierać wszystkie elementy, wymagane przy "zwykłych" fakturach. Nie ma także szczególnych uregulowań co do terminu wystawienia faktury oznaczonej w ten sposób, zatem należy tu stosować zasady takie jak przy zwykłych fakturach.

Warto dodać, że obowiązek umieszczania na fakturze wyrazów "metoda kasowa" dotyczy nie tylko przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy (czyli małych podatników rozliczających VAT metodą kasową), ale również czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

• wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
   
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
   
• dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
   
• świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
   
• świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT.

Zasady odliczania VAT przez małych podatników stosujących kasową metodę rozliczania tego podatku reguluje art. 86 ust. 10e ustawy o VAT. Wynika z niego, iż ww. podmioty mają – co do zasady – prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za nabyte towary czy usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu podatnik może zatem odliczyć VAT naliczony w deklaracji za pierwszy kwartał 2015 r. Jeżeli odliczenia tego nie dokona, może ono nastąpić także w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (za drugi bądź trzeci kwartał 2015 r.).

Konstrukcja przepisu art. 86 ust. 10e ustawy o VAT w zasadzie sugeruje, że dopiero uregulowanie całości należności za towar czy usługę pozwala małemu podatnikowi rozliczającemu VAT metodą kasową skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organy podatkowe jednak uznają, że mali podatnicy mają prawo do odliczenia VAT naliczonego (w części) także w przypadku częściowego uregulowania należności wynikającej z otrzymanych faktur. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 czerwca 2014 r., nr IBPP2/443-266/14/WN.

Oznacza to, że mali podatnicy rozliczający VAT metodą kasową mają prawo do odliczenia podatku VAT już w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulują część należności za towar czy usługę (odliczenie przysługuje w części, w jakiej uregulowali należność).

Co do zasady, mały podatnik rozliczający VAT metodą kasową ma aż trzy kolejne okresy rozliczeniowe, w których może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie bowiem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik, który nie odliczy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10e ustawy, czyli w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty za nabyte towary czy usługi, ma możliwość skorzystania z tego prawa w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odliczenie w terminie późniejszym niż wskazany jest możliwe, jednak może ono zostać dokonane wyłącznie poprzez korektę deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – czyli w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT mały podatnik rozliczający się metodą kasową traci prawo do rozliczania się tą metodą – począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25 ustawy.

W takim przypadku rozliczanie podatku naliczonego odbywa się według zasad ogólnych, określonych w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu podatek naliczony z nieopłaconych faktur zakupowych z ostatniego kwartału 2014 r. zostanie odliczony dopiero w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zapłata za nabyte towary czy usługi.

Przepisy nie określają wprost w jakich terminach należy rozliczać faktury korygujące otrzymane od podatników rozliczających się według metody kasowej. Należy w związku z tym odwołać się do przepisów ogólnych regulujących kwestię rozliczania faktur korygujących.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli jednak podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.