Jak wynika z art. 106i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnik ma prawo wystawiać faktury do 30 dni przed wykonaniem usługi. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym pojawia się wątpliwość, kiedy w takiej sytuacji powstaje przychód podatkowy.
Na podstawie art. 14 ust. 1c updof oraz art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Z powołanych przepisów wynika, że pierwszeństwo w określaniu daty powstania przychodu mają następujące czynności: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi. Natomiast wystawienie faktury bądź uregulowanie należności jest ostateczną datą wyznaczającą dzień powstania przychodu.
Jeżeli więc wymienione czynności nastąpią później, czyli po dniu wystawienia faktury bądź uregulowaniu należności, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.
Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r., nr ILPB3/423-126/14-2/EK: "(...) w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie - zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym. Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli uregulowanie należności nastąpi przed wystawieniem faktury, to właśnie w dniu uregulowania należności powstanie przychód w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy".
Wprawdzie powołana interpretacja wydana została w oparciu o przepisy ustawy o CIT, ale z uwagi na analogiczne uregulowania w ustawie o PIT, stanowisko w niej zajęte ma zastosowanie także do przychodów podatników PIT.
Reasumując, jeżeli faktura za usługę zostanie wystawiona przed wykonaniem tej usługi, to przychód powstanie w dacie wystawienia faktury. Jeżeli natomiast należność za tę niewykonaną jeszcze usługę zostanie uiszczona przed wystawieniem faktury, to przychód powstanie w dacie otrzymania należności.
Omówionego zdarzenia gospodarczego nie należy utożsamiać z sytuacją, gdy wystawienie faktury wiąże się z pobraniem zaliczki na poczet wykonania usługi.
Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów z działalności nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
O kwalifikacji podatkowej otrzymanej kwoty decyduje jej charakter. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, ostateczny. Przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru ze względu np. na możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi.
Fakt, że dana wpłata stanowi przedpłatę (zaliczkę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-70/14/DP stwierdził, że dokonanie nawet 100% przedpłaty na poczet wykonania usługi nie powoduje w tym momencie powstania przychodu do celów podatkowych, jeżeli wpłacona kwota nie ma charakteru definitywnego.
W interpretacji tej czytamy: "(...) Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług doradczo-szkoleniowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Firmy planujące udział w szkoleniu prowadzonym przez Wnioskodawcę wnoszą 100% przedpłaty przed wykonaniem usługi. Wnioskodawca przyjęcie przedpłaty potwierdza fakturą VAT. Zdarza się, że Wnioskodawca odwołuje szkolenia, lub że ze szkolenia rezygnuje potencjalny odbiorca. W ww. sytuacjach Wnioskodawca zwraca przedpłatę na podstawie faktur korygujących. Natomiast jeżeli usługa zostanie wykonana, uprzednio wystawioną fakturę ujmuje do przychodów w dniu wykonania usługi. (...) W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie to dzień wykonania usługi, gdyż z wniosku wynika, że wystawiona przed tym dniem faktura dotyczy przedpłaty oraz, że przed wykonaniem usługi nie nastąpi definitywna zapłata za usługę".
Inaczej rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r., nr IPPB1/415-161/14-2/ES, gdyż w rozpatrywanym przypadku wpłacona kwota, mimo że została nazwana zaliczką, miała charakter definitywny, a więc generowała przychód podatkowy.
Problem dotyczył następującego stanu faktycznego. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest doradztwo świadczone na rzecz osób fizycznych. Zawierane zazwyczaj ustne umowy z kontrahentami są uzgadniane w ten sposób, że w większości przypadków kontrahenci dokonują wpłat na poczet przyszłego świadczenia wymienionych usług. Fakt otrzymania "wpłaty" potwierdzany jest dla celów podatku VAT wystawieniem faktury zaliczkowej, która zazwyczaj opiewa na 100% wartości świadczenia, w związku z czym nie ma konieczności wystawiania faktury końcowej. Faktura zaliczkowa wystawiana jest w dniu otrzymania wpłaty na rachunek bankowy. Organ podatkowy uznał, że w tym przypadku wcześniejsze otrzymanie należności spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż, jak należy wnioskować z treści uzasadnienia wydanej interpretacji, należność ta ma charakter definitywny. Organ podatkowy argumentował: "(...) w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania (...) przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż dokonane zaliczki będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Reasumując, jeżeli kwota wynikająca z faktury zaliczkowej nie ma ostatecznego, definitywnego charakteru, to na dzień wystawienia tej faktury przychód do celów podatkowych nie powstanie.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
