Rozliczenie faktur korygujących sprzedaż dla celów VAT

W pierwszej kolejności należy wspomnieć, że na gruncie ustawy o VAT brak jest regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do kwestii związanych z korektą sprzedaży dokonanej w poprzednich latach podatkowych. W związku z tym, zasady dotyczące korekt sprzedaży na przełomie lat podatkowych są analogiczne jak w przypadku korekt dokonywanych w tym samym roku, w którym miała miejsce sprzedaż.

Zdarzenia, których zaistnienie skutkuje koniecznością wystawienia faktury korygującej, określone zostały w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano tam, że podatnik wystawia fakturę korygująca, gdy po wystawieniu faktury (pierwotnej) m.in. udzielono rabatu, opustu, otrzymano zwrot towaru od nabywcy, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, której wpłatę udokumentowano uprzednio fakturą zaliczkową. Elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca, określone zostały w art. 106j ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Faktury korygujące mogą powodować obniżenie podstawy opodatkowania (faktura korygująca "in minus") lub jej podwyższenie (faktura korygująca "in plus").

Faktura korygująca "in minus"

Podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów, zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, itd. W takich przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania (w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem) można dokonać w miesiącu (kwartale), w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Jest to jednak możliwe, jeżeli podatnik uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy. Uzyskanie ww. potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym potwierdzenie to uzyskano. Tak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Na temat posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, warunkującego obniżenie podstawy opodatkowania u sprzedawcy, wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2014 r., nr IPTPP1/443-594/14-6/MH:

"(…) faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż. (…)"

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Uwaga! W niektórych sytuacjach podatnik nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, aby mógł obniżyć podstawę opodatkowania (zob. art. 29a ust. 15-16 ustawy o VAT). Dotyczy to np. przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru (lub usługi) wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W takim przypadku obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione ww. przesłanki.

Faktura korygująca "in plus"

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT żadnych przepisów, które wskazywałyby, w którym momencie podatnicy powinni skorygować podstawę opodatkowania (a zatem także VAT należny) w związku z jej podwyższeniem (korekta "in plus"). Od pewnego czasu w praktyce prezentowany jest zasadniczo pogląd, że ustalając moment dokonania ww. korekty, należy wziąć pod uwagę jej przyczynę. I tak, jeżeli na fakturze pierwotnej popełniono błąd (np. wykazano za małą ilość sprzedanych towarów, za niską cenę czy stawkę opodatkowania), to fakturę korygującą należy uwzględnić w tym okresie rozliczeniowym, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Gdy natomiast faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo, a przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała w późniejszym czasie i była okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to korektę taką zasadniczo rozlicza się na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą). Tak uznają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-266/14-5/SM stwierdził:

"(…) gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.

W przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku. (…)"