Spór o zasady opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystycznej

W świetle przepisów ustawy o VAT usługi turystyki rozliczane są według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania usług turystycznych jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei, marżę stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem do ustalenia marży (tym samym i podstawy opodatkowania) konieczne jest posiadanie wszystkich faktur (rachunków) kosztowych, czyli ustalenie wartości kosztów poniesionych w celu zorganizowania usługi turystycznej.

Przypomnijmy, iż z początkiem 2014 r. zmieniły się regulacje dotyczące ustalania obowiązku podatkowego od usług turystyki opodatkowanych w systemie marży, co znacznie skomplikowało biurom turystycznym rozliczanie podatku VAT z tytułu sprzedawanych przez siebie usług.

Z przepisów dotyczących VAT zostały bowiem usunięte regulacje pozwalające na rozliczanie VAT z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi, co spowodowało konieczność rozliczania usług turystyki na zasadach ogólnych. Oznacza to, że obecnie obowiązek podatkowy przy usługach turystyki powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą jej otrzymania (w tej części).

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie nakazują "wprost" stosować obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, co oznacza konieczność opodatkowania zaliczki na poczet usługi turystycznej z chwilą jej otrzymania.

Tak stwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 października 2014 r., nr ITPP2/443-948/14/AK, w której czytamy m.in.: "(…) otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem Spółka z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana jest do wstępnego ustalenia wysokości marży. Ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży. (…)"

Warto także dodać, że w dniu 14 sierpnia 2014 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.finanse.mf.gov.pl opublikowano komunikat dotyczący zasad opodatkowania usług turystyki, który jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe.

Resort finansów wyjaśnił m.in., iż podatnik świadczący usługi turystyki może zamiast obliczania aktualnej marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę przewidywaną, tj. taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. W sytuacji natomiast gdy ostateczna marża okaże się inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku VAT poprzez złożenie deklaracji korygującej za okres rozliczeniowy, w którym usługa turystyczna została wykonana.

Więcej na temat zasad rozliczania VAT przy świadczeniu usług turystyki pisaliśmy w "Poradniku VAT" nr 20 z 20 października 2014 r.

Odmienne stanowisko od prezentowanego przez organy podatkowe i Ministerstwo Finansów zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1472/14. W wyroku tym Sąd orzekł, że:

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że specyficzny charakter usług turystycznych powoduje, że na dzień otrzymania zaliczki, czyli na kilka tygodni, a często miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, a zatem nie da się ustalić podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 119 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu marża ustalona na dzień powstania obowiązku w odniesieniu do zaliczek wpłaconych na poczet wykonania usługi turystycznej nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania tej usługi, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Jak podkreślono, w przepisie tym w kontekście pojęcia "marży" mowa jest o "faktycznych kosztach", przez które – w opinii Sądu – należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi.

Zdaniem Sądu:

"(…) W wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. (…)

Reasumując, szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się w opinii Sądu wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza skarżącej spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży (podkreślenie redakcji). Słusznie zaznacza strona skarżąca, że inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens. (…)"

Od redakcji:

Podatnicy powinni wziąć pod uwagę, iż korzystne stanowisko w omawianej sprawie, jakie zaprezentował WSA w Krakowie w ww. wyroku jest na dzień dzisiejszy odosobnione. Natomiast poglądy organów podatkowych w tej sprawie są dość jednoznaczne – zbieżne z prezentowanym powyżej stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że wkrótce stanowisko w spornej kwestii zajmie Naczelny Sąd Administracyjny.