Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Na podstawie zawartych umów najmu ustalana jest miesięczna kwota czynszu z tytułu najmu. Ponadto najemca zobowiązany jest do ponoszenia pozostałych opłat eksploatacyjnych, tj. opłat uiszczanych do spółdzielni mieszkaniowej i opłat za media w wysokości wynikającej z faktur źródłowych wystawianych przez dostawców usług. Z tytułu najmu wystawiam co miesiąc faktury, w których uwzględniam należny czynsz (zwolniony z VAT), opłaty eksploatacyjne przekazywane do spółdzielni mieszkaniowej (zwolnione z VAT) oraz opłaty za media, tj. za energię elektryczną i gaz, ze stawką 23% jako kwoty refakturowane (odpowiadające wartościom z faktur dostawców mediów). Czy postępuję prawidłowo, stosując zwolnienie z VAT do opłat eksploatacyjnych przekazywanych do spółdzielni mieszkaniowej?
Jak wynika z pytania – Czytelnik wystawiając faktury z tytułu świadczonych usług najmu lokali mieszkaniowych przyjmuje, że koszty mediów/opłat eksploatacyjnych stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu (takie stanowisko zajmują sądy administracyjne, odmiennie od organów podatkowych, które uznają, że mamy do czynienia w tej sytuacji ze świadczeniem złożonym/kompleksowym).
Przyjmując takie założenie istnieje możliwość refakturowania ww. wydatków na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Trzeba jednak pamiętać o tym, że podmiot dokonujący refakturowania najpierw traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być więc w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2014 r., nr ITPP1/443-535/14/AP). Podatnika traktuje się wówczas tak, jakby on sam wykonał usługę, która jest przedmiotem refaktury.
Do usługi, o którą pyta Czytelnik, spółdzielnia mieszkaniowa najprawdopodobniej zastosowała zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przedmiotowe zwolnienia dotyczą czynności:
1) wykonywanych na rzecz niżej wymienionych podmiotów, którym przysługują ściśle określone prawa rzeczowe do lokalu mieszkalnego, tj. na rzecz:
2) za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222).
Z przepisów tych wynika, że opłaty ponoszone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych przez ww. podmioty stanowią część kosztów przypadającą na poszczególne lokale i odpowiadają kosztom, jakie spółdzielnia ponosi w celu zaspokojenia potrzeb wszystkich podmiotów, którym przysługują prawa do lokali, w tym także kosztom zarządu wykonywanego przez spółdzielnię (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., nr IPPP2/443-391/14-2/AO).
Z tego też względu trudno uznać, że Czytelnik (jako właściciel lokalu – wynajmujący) dokonując refakturowania ww. opłat eksploatacyjnych wnoszonych do spółdzielni mieszkaniowej świadczy na rzecz najemców lokalu usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tym samym nie można przy przenoszeniu kosztów ww. opłat eksploatacyjnych zastosować zwolnienia od podatku. Czytelnik nie wykonuje bowiem przedmiotowych usług na rzecz osób wymienionych w tych przepisach, a pobierana przez Czytelnika opłata nie jest opłatą, o której mowa w tych przepisach (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2014 r., nr IPTPP1/443-197/14-4/MW).
Czy koszty wynikające z faktur za media dostarczane do wynajmowanych lokali mogę refakturować na tej samej fakturze, w której uwzględniam czynsz za najem? Czy muszę w treści usługi wpisać, że jest to refakturowana kwota?
Przepisy ustawy o VAT nie posługują się wprawdzie pojęciem refakturowania, ale przyjmuje się w praktyce, że refakturowanie to w rzeczywistości "odprzedaż" usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Taka transakcja podlega opodatkowaniu VAT w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a refaktura to w istocie faktura dokumentująca wykonanie usługi przez podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym do refaktur stosuje się przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur, a w szczególności art. 106e ustawy o VAT, wskazujący na elementy, jakie powinna zawierać faktura.
Analizując przepisy odnoszące się do wystawiania faktur należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby Czytelnik na tej samej fakturze ujął zarówno czynsz z tytułu najmu lokalu, jak również refakturowane koszty mediów związane z użytkowaniem wynajmowanego lokalu. Dodać też należy, że ustawa o VAT nie nakazuje podawania informacji, że usługa wskazana na fakturze jest objęta refakturowaniem. Obowiązujące w tym zakresie przepisy jedynie obligują podatnika do wskazania na fakturze nazwy usługi (o czym stanowi art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), jednocześnie nie precyzując, w jaki sposób ta nazwa ma zostać określona. Podatnicy mają więc tu pełną dowolność – trzeba jednak pamiętać o tym, aby z nazwy usługi wyraźnie wynikało, co było przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy. Wydaje się więc, że dozwolone jest, aby na fakturze w nazwie usługi pojawiło się słowo: "refaktura" (np. refaktura kosztów energii elektrycznej/gazu).
Czy mam prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za gaz i energię elektryczną dostarczanych do lokali mieszkalnych, które chwilowo nie są wynajmowane?
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
W razie przyjęcia, że koszty mediów, którymi jest obciążany najemca, stanowią część składową usługi najmu lokalu mieszkalnego (a więc są one wliczane w podstawę opodatkowania usługi korzystającej ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), to podatnikowi (wynajmującemu) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych mediów. Wydatki w tym zakresie są bowiem związane z czynnościami zwolnionymi od podatku.
Natomiast jeśli uznamy, że opłaty związane z eksploatacją wynajmowanego lokalu stanowią świadczenie odrębne od usługi najmu i podlegają refakturowaniu na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (w przypadku energii elektrycznej i gazu ze stawką podstawową VAT), to wydatki poniesione w tym zakresie podlegają odliczeniu.
W sytuacji, gdy dany lokal mieszkaniowy, którego dotyczą ponoszone koszty z tytułu zakupu energii elektrycznej i gazu, nie jest wynajmowany, a więc w rzeczywistości wynajmujący kupując ww. usługi nie nabywa ich we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej (brak wynajmującego, dla którego ww. media byłyby kupowane), to nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jeśli nie dochodzi do refakturowania przez wynajmującego zakupionych od dostawców energii i gazu usług, to brak jest związku między poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT, a zatem nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.
W listopadzie 2014 r. otrzymałem faktury-prognozy za gaz dotyczące okresów przyszłych (tj. stycznia, marca i maja 2015 r.). W tym też miesiącu dokonałem odliczenia VAT z ww. faktur. Koszty zużycia gazu, wynikające z faktur-prognoz, będę refakturował na najemcę w okresach, których prognoza dotyczy, tj. w styczniu, marcu i maju 2015 r. Czy postępuję prawidłowo? Jeżeli tak, to co zrobić jeżeli obecny najemca rozwiąże umowę najmu i np. w maju 2015 r. nie będę miał na kogo refakturować kosztów prognozy zużycia gazu dotyczącej tego miesiąca?
Na wstępie należy stwierdzić, że Czytelnik w prawidłowy sposób (stosując przepisy art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1) dokonał w listopadzie 2014 r. odliczenia VAT z faktury-prognozy za gaz (przy założeniu, że faktura ta spełnia warunki do uznania jej za fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT).
Natomiast w kwestii refakturowania na rzecz najemcy kosztów wskazanych na fakturze-prognozie za gaz trzeba zauważyć, że refakturowanie usług to fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika przy pomocy osoby trzeciej. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wykonana przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19a ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń (vide: wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12, orzeczenie prawomocne).
W przypadku świadczenia usług dystrybucji gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 6, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. A zatem obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży (refakturowania) ww. usług powstał z chwilą wystawienia refaktury (gdyż to refaktura potwierdza w ramach fikcji z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wykonanie usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta).
Refakturowane koszty, o które pyta Czytelnik, są związane z dostarczeniem gazu do lokalu mieszkalnego wynajmowanego przez najemcę. Najem ten rozliczany jest w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (zakładamy, że rozliczany jest co dwa miesiące), a więc zasadne wydaje się przyjęcie, że również refaktura kosztów związanych z wynajmowanym lokalem może być dokonywana w tych samych okresach rozliczeniowych (tj. w styczniu, marcu i maju 2015 r. mimo odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w całości w listopadzie 2014 r.). Natomiast jeśli dojdzie do rozwiązania umowy najmu, to nie będzie podstaw do refakturowania ww. kosztów związanych z dostarczeniem gazu na rzecz najemcy, z którym zawarta została umowa oraz ich opodatkowywania na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji podatek naliczony wynikający z faktury-prognozy odliczony w listopadzie 2014 r. będzie podlegał korekcie z uwagi na niewykorzystanie zakupionej ww. usługi do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
