Usługi w zakresie doradztwa podatkowego – zwolnienie z VAT i kasa fiskalna

Wobec braku w ustawie o VAT definicji "doradztwa" organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych sugerują aby posłużyć się definicją słownikową.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z 29 października 2014 r., nr IBPP1/443-721/14/LSz czytamy:

"(…) Zakres znaczeniowy pojęcia «usługi w zakresie doradztwa» jest szerszy niż termin «usługi w zakresie doradztwa podatkowego». Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem «doradcy» należy rozumieć «tego, kto doradza». Natomiast «doradzać», w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie». Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin «usługi w zakresie doradztwa» należy rozumieć w związku z tym szeroko. Jednym z rodzajów doradztwa jest doradztwo podatkowe.(…)"

Organy w swoich wyjaśnieniach odwołują się również do przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, określającej rodzaj czynności wchodzących w zakres doradztwa podatkowego (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2014 r., nr IPTPP1/443-661/14-4/AK).

Wskazują one, że w wyniku nowelizacji przepisów tej ustawy wprowadzonych ustawą deregulacyjną zmianie uległ art. 2 ust. 1 pkt 2, rozszerzający katalog czynności doradztwa podatkowego.

Obecnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;

3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;

4) reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Zmianie uległ także art. 3 ww. ustawy, w konsekwencji czego czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, może wykonywać każda zainteresowana osoba.

Natomiast zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, tj. m.in. reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w sądzie, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych, w rozumieniu ustawy.

Podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, są:

1) osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych;

2) adwokaci i radcowie prawni;

3) biegli rewidenci.

Podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, są:

1) osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych;

2) adwokaci i radcowie prawni.

Z kolei zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 76a ust. 1 tej ustawy, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2–6, tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, okresowego ustalania lub sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych czy gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

Warto nadmienić, że ustawa deregulacyjna wprowadziła również zmiany w ww. ustawie mające na celu ułatwienie dostępu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostkom świadczącym usługi w tym zakresie. Istotą zmian było zniesienie obowiązku posiadania certyfikatu księgowego, wydawanego przez Ministra Finansów, przy wykonywaniu tego rodzaju działalności.

Stosownie do znowelizowanego art. 76a ust. 3 ustawy o rachunkowości, czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych może wykonywać osoba, która:

• ma pełną zdolność do czynności prawnych oraz
   
• nie była skazana prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdziale 9 tej ustawy.

Są to obecnie jedyne warunki, jakie muszą spełniać osoby usługowo prowadzące księgi rachunkowe. Od 10 sierpnia 2014 r. nie muszą one już legitymować się szczególnymi uprawnieniami ani posiadać określonego wykształcenia, czy praktyki.

Zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, z możliwości korzystania z jakichkolwiek zwolnień z ewidencjonowania wyłączone jest m.in. świadczenie usług doradztwa podatkowego.

Pomimo, iż w przepisach ustawy o doradztwie podatkowym mowa jest o czynnościach doradztwa podatkowego, a nie o usługach doradztwa, to jednak zdaniem redakcji celem wprowadzonych zmian jest objęcie obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas wszystkich czynności doradztwa podatkowego, bez względu na to, jaki podmiot je będzie świadczył.

Potwierdzeniem powyższej opinii jest wyjaśnienie, które nasze Wydawnictwo uzyskało z Ministerstwa Finansów w dniu 11 grudnia 2014 r. Stwierdzono w nim, iż: "(…) z dniem 1 stycznia 2015 r. wchodzi w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, które określa zakres zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na lata 2015–2016. W rozporządzeniu tym objęto obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, bez względu na poziom osiąganych obrotów, m.in. usługi doradztwa podatkowego (§ 4 pkt 2 lit. h) rozporządzenia). Zamiarem projektodawcy było objęcie obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących wszystkich czynności doradztwa podatkowego niezależnie od tego przez jaki podmiot są świadczone (w szczególności czy przez doradców podatkowych, czy inne osoby) (podkreślenie redakcji).

Należy również wskazać, że z dniem 10 sierpnia 2014 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych. Zgodnie z przepisami ww. ustawy, wykonywanie niektórych czynności doradztwa podatkowego nie jest już uzależnione od posiadania określonych uprawnień czy też statusu podmiotu.

W art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym wskazano katalog czynności doradztwa podatkowego. Jeśli biuro rachunkowe będzie świadczyło usługi wskazane w art. 2 ww. ustawy, to będzie miał zastosowanie przepis § 4 pkt 2 lit. h) rozporządzenia i w związku z tym nie będą miały w tym przypadku zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia. (…)"

Zatem nawet jednokrotne wypełnienie deklaracji (zeznania rocznego) przez biuro rachunkowe w 2015 r. na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej spowoduje obowiązek instalacji kasy fiskalnej.

Przypominamy, że biura rachunkowe (oraz inne podmioty), które do końca 2014 r. nie utraciły prawa do zwolnienia podmiotowego z ewidencjonowania, ale nie mogą korzystać z żadnych innych tytułów zwolnieniowych, nie muszą od razu kupować kasy rejestrującej. Do końca lutego 2015 r., podmioty te zwolnione są bowiem z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy jej użyciu. Zwolnienie to traci jednak moc z dniem 1 marca 2015 r. (§ 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Zwolnienie z podatku VAT o charakterze podmiotowym przysługuje podatnikom w odniesieniu do sprzedaży nieprzekraczającej łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Z kolei podatnicy, którzy rozpoczynają w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mogą również korzystać z ww. zwolnienia, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Podatnicy, którzy zamierzają korzystać ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość sprzedaży, muszą mieć jednak na uwadze, iż ustawodawca wyłączył z tego prawa podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów i usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Dotyczy to m.in. podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa (z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego). Stanowi o tym art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

Wejście w życie z dniem 10 sierpnia 2014 r. przepisów ustawy deregulacyjnej spowodowało wątpliwości, czy "usługi w zakresie doradztwa", o których mowa w ww. przepisie ustawy o VAT mieszczą się w zakresie "czynności doradztwa podatkowego" (wymienionych w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym), a tym samym – czy biura rachunkowe mają obecnie prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT ze względu na obroty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w powoływanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2014 r. (uwzględniającej już zmiany dokonane w ustawie o doradztwie podatkowym) stwierdził m.in.: "(…) Treść (…) przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym wskazuje, że aby zaliczyć określone czynności do wykonywanych w ramach doradztwa podatkowego, muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych w tym artykule, a składające się na nie elementy muszą wystąpić łącznie.

(…) należy zauważyć, że o wyłączeniu ze zwolnienia podmiotowego, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy, decyduje kwalifikacja, bądź istota wykonywanych czynności. Wobec tego w sytuacji świadczenia jedynie usług rachunkowych lub rachunkowo-księgowych (przy założeniu, że nie są to usługi w zakresie doradztwa), podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług regulowanego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy. (…)"

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji z 29 października 2014 r.

Niestety, Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 13 stycznia 2015 r. na pytanie zadane przez nasze Wydawnictwo co do możliwości korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT przez biura rachunkowe, które deklarują, iż w zakresie działalności nie świadczą usług doradczych, ale w imieniu swoich klientów sporządzają oraz podpisują deklaracje podatkowe wyjaśniło, iż:

"(…) Zakres czynności doradztwa podatkowego określa art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Przy ocenie tych czynności należy mieć na uwadze również zmianę dokonaną ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych, która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2014 r. Zgodnie z przepisami ww. ustawy wykonywanie niektórych czynności doradztwa podatkowego nie jest już uzależnione od posiadania określonych uprawnień czy też statusu podmiotu.

W związku z powyższym w przypadku świadczenia usług wskazanych w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym będzie miał zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT (podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT)" (podkreślenie redakcji).

Ministerstwo Finansów zaznaczyło przy tym, że w przypadku wątpliwości związanych z interpretacją przepisów prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym, osoba zainteresowana powinna zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.