Procedura nazywana "ulgą na złe długi" dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czyli takich należności, które nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).
Aby wierzyciel mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi, muszą zostać spełnione następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 150-dniowy, liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Na dłużniku, który w określonym w umowie lub na fakturze terminie nie uregulował należności, natomiast odliczył VAT naliczony z faktury zakupu spoczywa obowiązek odpowiedniego skorygowania odliczonego podatku. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze – ma on obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).
Zasady tej nie stosuje się wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.
Ustawodawca przewidział także sankcję w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur wobec dłużnika, który był obowiązany do skorygowania podatku naliczonego ze względu na nieuregulowanie należności, ale korekty takiej nie dokonał. Sankcja ta nie ma zastosowania wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
W stosunku do wierzyciela, jak i do dłużnika, ustawodawca określił zasady dokonywania korekty podatku w sytuacji, gdy po zastosowaniu ulgi na złe długi należność zostanie przez dłużnika uregulowana.
Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.
Jeśli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego musi być zwiększona w odniesieniu do tej części.
Z kolei po stronie dłużnika – w przypadku uregulowania przez niego należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego – powstanie na mocy art. 89b ust. 4 prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (lub o część kwoty podatku naliczonego przy częściowym uregulowaniu należności).
Przepisy regulujące zagadnienie ulgi na złe długi – co do zasady – nie przewidują skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, podczas gdy dłużnik w takiej sytuacji stosowną korektę musi przeprowadzić.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 641/14 uznał jednak, że dłużnik będący w upadłości (syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego) nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku z ulgą na złe długi.
Sąd w uzasadnieniu podkreślił, że dłużnik powinien być zobowiązany do dokonania stosownej korekty VAT jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Oznacza to zdaniem NSA, że ulga na złe długi, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, których wierzyciel nie może skorygować z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego.
Zasada ta – zgodnie z projektem z dnia 2 grudnia 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych – ma już od kwietnia 2015 r. ulec zmianie. Zgodnie z projektem, w przypadku gdy dłużnik będzie pozostawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłączony zostanie obowiązek dokonania przez niego korekty podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi nie mają zastosowania, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4. Jeżeli zatem mamy do czynienia z tzw. podmiotami powiązanymi, wierzyciel nie może skorygować podatku należnego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika.
Co jednak istotne, brak jest w ustawie o VAT analogicznej regulacji w przepisie art. 89b, który stanowi o obowiązku skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika, który nie uregulował należności w określonym terminie.
Oznacza to, że niezależnie od istnienia tego rodzaju powiązań, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu tego terminu. Korekty tej nie trzeba dokonywać jeżeli dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.
Zatem w świetle obowiązujących obecnie regulacji, w przypadku powiązań o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o VAT, zachodzących pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi. Dłużnik natomiast ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego na ogólnych zasadach określonych w art. 89b ustawy o VAT.
Zgodnie z założeniami przyjętymi w projekcie zmian do ustawy o VAT (projekt z dnia 2 grudnia 2014 r.), planowane jest odstąpienie od warunku dotyczącego braku możliwości skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika (wierzyciela) w przypadku istnienia pomiędzy nim a dłużnikiem powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikających ze stosunku pracy. Istnienie tych powiązań nie będzie już zatem stanowiło przeszkody w skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi.
Zgodnie z projektem zmian do ustawy o VAT, planowane jest również doprecyzowanie art. 99 ust. 7 pkt 3 określającego sytuację, w której podatnik (dłużnik) zwolniony z VAT ma obowiązek złożenia deklaracji ze względu na obowiązek skorygowania odliczonego wcześniej podatku VAT. Obecnie podatnik zwolniony z VAT dokonując korekty odliczonego VAT w związku z nieuregulowaniem należności zobowiązany jest tylko do wpłaty tego podatku na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.
Zaproponowano aby wszelkie planowane od 1 kwietnia 2015 r. zmiany w zakresie ulgi na złe długi – ze względu na to, że są korzystne dla podatników – mogły mieć zastosowanie także do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, których nieściągalność, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
