Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju

Definicję sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju odnajdziemy w art. 2 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, jeśli dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej – którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) każdego innego niż wymieniony w lit. a) podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Uwaga

O sprzedaży wysyłkowej będziemy zatem mówili w sytuacji, gdy czynny podatnik z jednego kraju UE sprzedaje towary przewożąc je do kraju nabywcy, który nie jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Warto przy tym zwrócić uwagę na warunek dotyczący wysyłki i transportu towarów, które powinny być wykonywane wyłącznie przez dostawcę lub na jego rzecz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2012 r., nr IBPP3/443-1280/11/PK stwierdził, że niespełnienie warunku wysłania towarów przez sprzedawcę lub na jego rzecz, przekreśla możliwość uznania danej dostawy towarów za sprzedaż wysyłkową. Jeśli nabywca będzie mógł odebrać towar osobiście albo we własnym zakresie zleci jego przewóz firmie zewnętrznej a dostawca nie odpowiadałby w żadnym zakresie za prawidłowość realizacji usługi przewozowej, to takiej sprzedaży towarów nie można byłoby uznać za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju.

W art. 23 ust. 11 i ust. 13 ustawodawca określił czynności, które są wyłączone z systemu sprzedaży wysyłkowej ze względu na przedmiot dostawy. Wyłączenia te dotyczą dostawy:

• nowych środków transportu, 
   
• towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz,
   
• towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, opodatkowanych według szczególnych procedur przewidzianych dla tych towarów (tzn. w systemie VAT marża).

Wyłączenie dostawy nowych środków transportu ze sprzedaży wysyłkowej związane jest z tym, że w przypadku przemieszczenia tych środków transportu z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa, zawsze mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową, niezależnie od statusu nabywcy i dostawcy. Z tego też względu dostawa nowych środków transportu nie może być traktowana jako sprzedaż wysyłkowa i nie mogą mieć do niej zastosowania reguły dotyczące wyboru miejsca opodatkowania, obowiązujące przy sprzedaży wysyłkowej z kraju.

Jeśli chodzi o dostawę towarów, które są instalowane, to niezależnie od wartości dostawy oraz statusu podmiotu, który jest ich odbiorcą – miejscem opodatkowania jest zawsze państwo przeznaczenia.

Natomiast dostawa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków podlega opodatkowaniu w ramach szczególnej procedury, dlatego też została wyłączona z zasad opodatkowania obowiązujących przy sprzedaży wysyłkowej.

Generalnie w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 1 ustawy o VAT).

Miejscem opodatkowania przy sprzedaży wysyłkowej jest terytorium kraju, do którego dostarczane są towary.

Mechanizm opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, uzależniony jest od wysokości obrotów, jakie sprzedawca osiągnął w danym roku z tytułu tak zrealizowanych dostaw z odbiorcami z danego kraju. Poszczególne państwa mają obowiązek ustalenia limitów dla sprzedaży wysyłkowej, które zgodnie z postanowieniami art. 34 ust. 2 dyrektywy w sprawie VAT nie mogą być niższe niż 35.000 euro i wyższe niż 100.000 euro.

Limity sprzedaży wysyłkowej  dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium Polski, jeżeli całkowita wartość netto towarów, innych niż wyroby akcyzowe, wysłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Warunkiem jest również nieprzekroczenie limitu w roku poprzednim (art. 23 ust. 2 i 3 ustawy).

Z chwilą gdy obroty przekroczą wyznaczony przez dany kraj limit, dostawa obligatoryjnie będzie podlegała opodatkowaniu w kraju przeznaczenia towarów do końca roku i przez cały następny rok.

Poniżej przedstawiamy limity obowiązujące dla poszczególnych krajów Unii Europejskiej.

Sprzedaż wysyłkowa towarów z Polski do innego państwa unijnego do chwili osiągnięcia ustalonego w tym państwie limitu obrotów, podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Zasada ta nie jest jednak bezwzględnie obowiązująca.

Uwaga

Podatnicy, których obroty nie przekroczyły określonego limitu, mogą wybrać jako miejsce opodatkowania terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z takiego rozwiązania, z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub państw, których powiadomienie to dotyczy.

Zawiadomienie składa się na formularzu VAT-21, którego wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze lub rezygnacji z wyboru miejsca opodatkowania w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (Dz. U. nr 55, poz. 538 ze zm.). Druk VAT-21 służy zarówno do zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, jak i o rezygnacji z tej opcji rozliczania podatku.

Aby powyższe zawiadomienie było skuteczne, musi być złożone na co najmniej 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z wyboru miejsca opodatkowania.

W terminie 30 dni od pierwszej dostawy towarów po skorzystaniu z możliwości wyboru miejsca opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu skarbowego dokumentu potwierdzającego powiadomienie właściwego organu podatkowego w innym państwie członkowskim o zamiarze rozliczania podatku od wartości dodanej w tym państwie.

Niewypełnienie przez podatnika ww. obowiązków może doprowadzić do podwójnego opodatkowania, tzn. podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku zarówno w Polsce, jak i w państwie członkowskim przeznaczenia.

Opcja wyboru terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, jako miejsca opodatkowania dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, obowiązuje co najmniej przez 2 lata od daty pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym tą opcją. W przypadku gdy po upływie dwóch lat, podatnik rezygnuje z wyboru miejsca opodatkowania, jest on obowiązany przed datą dostawy, począwszy od której rezygnuje z korzystania z tej możliwości, zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji.

Jeśli zatem podatnik uzna, że opodatkowanie w Polsce sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest dla niego niekorzystne, ma możliwość, jeszcze przed przekroczeniem określonych limitów, dokonać wyboru opodatkowania w kraju przeznaczenia dla wysyłanych towarów.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – podatnik ma zawsze obowiązek wystawienia faktury. Jeśli sprzedaż wysyłkowa opodatkowana jest w Polsce, to faktura powinna być wystawiona zgodnie z polskimi zasadami i według stawek obowiązujących w kraju. Podatnik powinien prowadzić ewidencje sprzedaży wysyłkowej do poszczególnych państw Unii Europejskiej, aby prawidłowo określić moment przekroczenia limitu tej sprzedaży obowiązującego w danym kraju.

Aby sprzedaż wysyłkowa nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, podatnik musi udowodnić, iż sprzedaż ta z terytorium kraju została opodatkowana na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Zgodnie z art. 23 ust. 14 ustawy, warunkiem uznania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za sprzedaż dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc (kwartał), następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

• dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi,
   
• dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Jeśli dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia wysyłanych lub transportowanych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie, takie jak np.: korespondencja handlowa z nabywcą (w tym jego zamówienie), dokument potwierdzający zapłatę za towar (z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie – w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania).

Warto wspomnieć również o problemie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju realizowanej przez podatników, których sprzedaż korzysta ze zwolnienia z opodatkowania ze względu na wysokość obrotów.

Limit obrotów uprawniający do zwolnienia z VAT wynosi 150.000 zł rocznie. Do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia nie wlicza się kwoty podatku. Nie wlicza się również czynności wymienionych w art. 113 ust. 2, tj. m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Należy jednak pamiętać, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju może podlegać opodatkowaniu w Polsce lub w innym państwie członkowskim, w zależności od osiągniętego limitu lub wyboru podatnika. Jeśli miejscem opodatkowania tej sprzedaży będzie terytorium naszego kraju, wówczas jej wartość będzie wliczana do limitu obrotów, o którym mowa w art. 113 ustawy. Wyjaśnienia w tej sprawie udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r., nr IBPP4/443-194/14/LG, w której wyjaśnił, iż:

"(…) podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy sprzedaż, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Zatem będzie to sprzedaż na rzecz klientów krajowych oraz ta sprzedaż wysyłkowa w części podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju. Trzeba tu zauważyć, że niewliczanie – do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy – obrotu wynikającego ze sprzedaży wysyłkowej podlegającej opodatkowaniu poza granicami kraju ma na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tej samej transakcji tj. w kraju, jak i w państwie przeznaczenia towaru. Natomiast wliczenie, do ww. limitu, obrotu ze sprzedaży wysyłkowej opodatkowanej na terytorium kraju ma na celu zapobieżenie uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT tej sprzedaży.(…)"

Podatnicy muszą więc szczególnie uważnie śledzić realizację sprzedaży wysyłkowej jeśli podlega ona opodatkowaniu w Polsce, gdyż zwiększa ona obrót uwzględniany w limicie sprzedaży uprawniającym do zwolnienia z opodatkowania.