Facebook

Jak szukać?»

Uwaga: Do 2 kwietnia 2024 r. część płatników składek przekazuje do ZUS zgłoszenia o pracy "szczególnej" ZUS ZSWA za 2023 r. Do 31 marca 2024 r. należy sporządzić i podpisać sprawozdanie finansowe za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US zeznań: CIT-8 i CIT-8AB za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US deklaracji: CIT-8E i CIT-8FR za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US informacji: IFT-2R, CIT-RB i CIT-CSR za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US informacji: CIT-8ST, CIT-N1, CIT-N2, PIT-N1 i PIT-N2 według stanu na 31 grudnia 2023 r.
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  Podatki  »  VAT i akcyza  »   Refakturowanie usług za media w 2014 r. - rozliczenie podatkowe ...
POLECAMY
A A A  drukuj artykuł

Refakturowanie usług za media w 2014 r. - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 11 (838) z dnia 10.04.2014

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Jest to "przerzucanie" kosztów na podmiot, który rzeczywiście, faktycznie korzystał z danej usługi. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że refakturowanie może wystąpić wówczas, gdy strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (np. umowa najmu), natomiast refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy.

1. Rozliczenie dla celów VAT

W ustawie o VAT w art. 8 ust. 2a zapisano, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podobny zapis znajduje się w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Od dłuższego już czasu trwa spór o to, czy koszty mediów związane z wynajmowanym (dzierżawionym) obiektem stanowią świadczenie odrębne od świadczenia głównego, czy też są elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu/dzierżawy. W pierwszym przypadku przyjmuje się, że koszty mediów mogą być udokumentowane refakturą, natomiast w drugim już nie.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest bardzo istotne, przede wszystkim dlatego, że przy refakturowaniu przyjmuje się stawkę VAT właściwą dla danej usługi, np. w przypadku zużycia wody stawka ta wynosi 8%. Gdyby natomiast uznać, że koszt zużycia wody jest świadczeniem z tytułu usługi najmu (dzierżawy), wówczas jego wartość (netto) podlegałaby opodatkowaniu według stawki właściwej dla najmu (dzierżawy), w wysokości 23% - w przypadku lokali użytkowych.

Przypomnijmy, że organy podatkowe są zwolennikami drugiego z ww. poglądów, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-935/13-4/MD. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że gdy przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, a wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), wówczas podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (którymi są np. koszty mediów). Najemca będzie ponosił koszty mediów odrębnie i niezależnie od czynszu najmu tylko wtedy, gdy zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku zaś braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Według organu podatkowego:

"(…) w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

(…) ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy (na podstawie tego przepisu, obowiązującego do końca 2013 r., podstawę opodatkowania stanowił obrót, tj. zasadniczo kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę VAT należnego, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy - przyp. red.), z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. (…)"

Z kolei według sądów administracyjnych, sposób traktowania opłat za media zależy od postanowień zawartych w umowie najmu (dzierżawy). Jeśli z zawartej umowy jednoznacznie wynika, że opłaty za media są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, wówczas opłaty takie mogą być rozliczane niezależnie od czynszu (mogą być one zatem refakturowane). Tak orzekł np. NSA w wyroku z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13:

"(…) nie można (…) przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one (…) stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia przemawia też oddzielne ich fakturowanie. Jeżeli są to niezależne usługi, to nie są objęte tą samą podstawą opodatkowania i nie mogą stanowić dodatkowych kosztów czynności najmu, jakie należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania (…)."


WAŻNE: Ze względu na wątpliwości związane z przedmiotowym zagadnieniem, NSA (w wyroku z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12) zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego, czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz) z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali. Na wyrok TSUE trzeba będzie jednak poczekać.


Przedstawiony wyżej problem z rozliczaniem mediów istnieje również w 2014 r.
Nowelizując ustawę o VAT ustawodawca nie odniósł się bowiem do refaktur. Zmieniono wprawdzie definicję podstawy opodatkowania (zob. "nowy" art. 29a ustawy o VAT), jednakże zmiana ta, naszym zdaniem, nie rozwiązuje ww. problemu.

Uważamy, że wynajmujący (wydzierżawiający), zarówno w latach poprzednich, jak i obecnie, mogą rozliczać ww. koszty mediów odrębnie od czynszu za najem, jeśli tak wynika z zawartej między stronami umowy. Wówczas koszty mediów mogą być refakturowane. Gdyby natomiast strony nie ustaliły, że media będą rozliczane odrębnie od usługi najmu (dzierżawy), to ich wartość należałoby wliczyć do usługi najmu (dzierżawy) i opodatkować w ramach tej usługi.

Na temat rozliczania mediów w ramach usługi najmu pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 3 z 20 stycznia 2014 r., w artykule pt. "Rozliczanie mediów na przełomie lat 2013/2014". Poniżej odnosimy się zatem tylko do sytuacji, w której koszty mediów są rozliczane odrębnie od usługi najmu i są refakturowane.

W przypadku mediów obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, a jeśli przed upływem terminu płatności podatnik nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności (por. art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ww. ustawy). Zasady te mają również zastosowanie do refaktury mediów, przy czym - naszym zdaniem - moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczy tu data wystawienia refaktury (ewentualnie upływ terminu płatności za refakturę). Bez znaczenia będzie tu data wystawienia faktury pierwotnej (upływ terminu płatności za fakturę pierwotną).

Uwaga: Faktury za media wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (zob. art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Przykład

Spółka wynajmuje lokal użytkowy. W zawartej z najemcą (podatnikiem) umowie zapisano, że koszty mediów (dotyczące ww. lokalu) będą rozliczane odrębnie od czynszu. Najemca zobowiązuje się zapłacić za zużycie mediów za dany miesiąc do 10-go następnego miesiąca. Fakturę za ogrzewanie za styczeń spółka otrzymała od dostawcy mediów 15-go lutego, z datą wystawienia 5-go lutego.

Ponieważ 10-go lutego upływał termin zapłaty przez najemcę za ww. ogrzewanie, spółka powinna była wystawić na niego refakturę do 10-go lutego. Spółka powinna była wykazać VAT należny z tytułu refakturowania kosztów ogrzewania na najemcę w dacie wystawienia tej refaktury, pod warunkiem jednak, że wystawiła ją do 10-go lutego. Jeśli refaktura została wystawiona później, to obowiązek podatkowy powstał 10-go lutego, tj. z upływem terminu płatności za ogrzewanie przez najemcę. Wprawdzie fizycznie spółka nie dysponowała fakturą od dostawcy, jednakże miała możliwość uzyskania informacji o wysokości kosztów ogrzewania.


2.2. Skutki w podatku dochodowym

Moment powstania przychodu

Ustawy o podatku dochodowym nie odnoszą się do kwestii związanych z refakturowaniem. Ustalając zatem moment, w którym należy wykazać przychód z tytułu refaktury, należy zastosować zasady ogólne, w myśl których przychód zasadniczo powstaje z chwilą wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeśli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 14 ust. 1c i 1e ustawy o PDOF).

Na temat momentu powstania przychodu z tytułu refakturowania mediów (tj. prądu, gazu, wody, ogrzewania, itd.) wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 15 czerwca 2012 r., nr DD2/033/21/KOI/2012/DD-159, wyjaśniając:

"(…) gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych (zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu.

Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż moment powstania przychodu ustalany jest (…) zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie."

Cytowana interpretacja ogólna została wprawdzie wydana na gruncie przepisów ustawy o PDOF, jednakże ze względu na podobne zapisy ustaw o podatku dochodowym w kwestii momentu ustalania przychodu, ma ona również zastosowanie do podatników ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, gdy opłaty za media z tytułu umowy najmu są refakturowane na najemcę, to uzyskany przez wynajmującego z tego tytułu przychód powstaje zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie. W takim przypadku na moment powstania przychodu nie wpływa ani data wystawienia refaktury, ani data otrzymania należności od najemcy (dzierżawcy).

Gdyby strony w umowie nie określiły okresów rozliczeniowych, wówczas przychód z tytułu refakturowania mediów powstałby - naszym zdaniem - w dacie wystawienia refaktury. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2013 r., nr ILPB3/423-90/13-4/JG:

"(…) przychód z tytułu refaktur wystawionych przez Spółkę (…) w przypadku, gdy w umowie znajdzie się zapis, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc, rozpoznać należy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego uzgodnionego w umowie, natomiast w sytuacji, gdy strony nie określą okresów rozliczeniowych - na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, w dacie wystawienia refaktury. (…)"


Refakturowane media w kosztach podatkowych

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów mediów, które są następnie refakturowane na najemcę (dzierżawcę), również dokonywane jest w oparciu o zasady ogólne, gdyż ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny.

Koszty zakupu mediów, podlegające następnie refakturowaniu na najemcę (dzierżawcę), mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami jako wiążące się z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. W takim przypadku koszty mediów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dniu, w którym wartość tych mediów będzie obciążała koszty bilansowe (por. art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5c-5d ustawy o PDOF).

Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r., nr IPPB5/423-635/12-2/RS:

"(…) Nie można (…) zgodzić się (…), że Spółka po to wydatkuje środki na zapłatę za (…) media (energia elektryczna, wywóz nieczystości, woda, ścieki), żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Wydatki z tego tytułu są niewątpliwie ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Jednak nie jest to sprzedaż o charakterze zasadniczym, lecz sprzedaż uboczna służąca realizacji zawartej umowy. W przedmiotowym zakresie zasadniczym źródłem przychodów Spółki jest wynajem, nie zaś obrót dostępem do mediów. Podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym ich odbiorcą.

Tym samym należy stwierdzić, iż koszty za ww. media (…) wynikające z otrzymanych przez Spółkę (…) dokumentów kosztowych (faktur, not obciążeniowych), które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (…) i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (…)."

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1523/12/JS stwierdził, że koszty podlegające refakturowaniu to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te można jednoznacznie powiązać z przychodem spółki, gdyż dotyczą one określonego przychodu w związku z najmem lokalu. Koszty te powinny zatem stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu.

W przypadku najmu, tak jak i w innych przypadkach, koszty w jednym podmiocie mogą być bezpośrednio związane z przychodem, a w innym te same koszty mogą być pośrednio związane z przychodem. Dlatego to jednostka, uwzględniając specyfikę swojej działalności, decyduje o kwalifikacji kosztów.

Przykładowo, jeśli w budynku biurowym firma wynajmuje jedno pomieszczenie, to ponoszone przez nią koszty mediów będą kosztami pośrednio związanymi z przychodem.

Jeśli firma wynajmuje budynek tylko w tym celu wybudowany, wówczas koszty mediów będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem z najmu tego budynku.


2.3. Ewidencja księgowa

Podobnie jak w przypadku ustaw podatkowych, także i ustawa o rachunkowości nie zawiera regulacji, które wprost odnosiłyby się do sposobu rozliczania operacji związanych z refakturowaniem.

Biorąc pod uwagę, że przychody i koszty związane z refakturowaniem mediów wiążą się na ogół w sposób pośredni z działalnością operacyjną jednostki, to powinny być ewidencjonowane odpowiednio na koncie pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych. Operacje związane z fakturowaniem mediów mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych np. w następujący sposób:

1. Faktura za zakup mediów:
      - Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" - wartość netto faktury,
      - Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" - podlegająca
         odliczeniu kwota VAT naliczonego,
      - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" - wartość brutto faktury.
2. Rozliczenie zakupu:
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 30.

W powyższych księgowaniach jednostka może pominąć księgowania na koncie 30 i odnieść wartość zakupionych mediów bezpośrednio na konto 76-1.

3. Refaktura dotycząca mediów:
      - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - kwota brutto refaktury,
      - Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT
         należnego" - kwota VAT należnego,
      - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" - wartość netto refaktury.

Uważamy, że koszty i przychody związane z refakturowaniem powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych w tym samym okresie sprawozdawczym, aby na operacjach tych nie powstał wynik. Nie byłoby uzasadnione, gdyby przykładowo koszt zakupu refakturowanej usługi obciążał koszty bilansowe np. grudnia, a przychód z tytułu refaktury tych kosztów byłby wykazywany w styczniu.


VAT i akcyza - czytaj także:

 
Przydatne linki
 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.