Czy można wystawiać faktury przed dokonaniem sprzedaży?

1. Stan prawny obowiązujący w 2013 r.

Regulacje dotyczące wystawiania faktur we wskazanym stanie prawnym zawarte były w art. 106 ustawy (uchylonym z dniem 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym podatnicy, wskazani w art. 15, byli obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura powinna była więc dokumentować dokonaną sprzedaż, przez którą rozumie się (również w obecnie obowiązującym stanie prawnym) odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Analogicznie obowiązek wystawienia faktury powstawał też z chwilą otrzymania części należności przed wykonaniem usługi.

W myśl uregulowań § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur - obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - fakturę wystawiało się zasadniczo nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podobna zasada dotyczyła zaliczek. Brak było natomiast regulacji określających moment, w którym podatnik mógł najwcześniej wystawić fakturę w odniesieniu do sprzedaży, dla której obowiązek podatkowy powstawał na zasadach ogólnych. Inaczej sytuacja wyglądała w określonych przez ustawodawcę przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstawał na zasadach szczególnych, określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 1-4 ustawy o VAT, czyli dostawy m.in. energii, gazu, usług telekomunikacyjnych.

Co do wystawiania faktur przed wykonaniem usługi, w zakresie sprzedaży, dla której obowiązek podatkowy powstawał na zasadach ogólnych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 39/12. Sąd stwierdził, iż faktura powinna zostać wystawiona po zaistnieniu danej opodatkowanej czynności. Bowiem potwierdzić, czy też udokumentować można jedynie zdarzenie, które już zaistniało, a nie zdarzenie, które ma dopiero zaistnieć. W przeciwnym bowiem razie faktura nie potwierdza wykonania danej opodatkowanej czynności, a jedynie jest zapowiedzią wykonania jej w przyszłości. Ponadto warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2010 r., nr IPPP2-443-522/10-4/AK, w której stwierdzono, że faktura wystawiona przed wykonaniem usługi, jak również przed wpłatą zaliczki, będzie fakturą VAT tzw. "pustą", ponieważ nie będzie dokumentowała żadnej transakcji, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Tak więc, co do zasady (nie biorąc pod uwagę wskazanych wyżej wyjątków dot. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego), ustawodawca w sposób wyraźny wskazał końcowy moment wystawienia faktury, ale nie zakreślił momentu, od którego najwcześniej można wystawić fakturę. Przepisy natomiast nie zawierały wyraźnego i bezpośredniego zakazu wystawiania faktur przed wykonaniem usługi, niemniej jednak trzeba było mieć na uwadze wskazane wyżej orzeczenie oraz stanowisko organów podatkowych i przyjąć, iż nie można było wystawiać faktur przed wykonaniem usługi. Takie faktury bowiem nie dokumentowały zaistniałych zdarzeń, jak również nie powodowały powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

2. Stan prawny obowiązujący w 2014 r.

Począwszy od 1 stycznia 2014 r. zawarte w rozporządzeniach wykonawczych przepisy dotyczące fakturowania zostały przeniesione do ustawy o VAT. Uchylony został art. 106 ustawy, a w jego miejsce wprowadzono uregulowania zawarte w art. od 106a do 106q.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. dostawę towarów, świadczenie usług, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz otrzymanie zaliczki.

Jednakże w przypadku świadczenia usług zwolnionych (szczegółowo wymienionych w art. 106b ust. 2 ustawy o VAT), podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury. Fakturę taką musi jednak wystawić na żądanie nabywcy towaru lub usługi, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W przepisach obowiązujących od 2014 roku ustawodawca przewidział nie tylko końcowy moment wystawienia faktury, ale też datę jej najwcześniejszego wystawienia. We wprowadzonym art. 106i wskazano, iż fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę lub w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. W przypadku zgłoszenia żądania, przez nabywcę, wystawienia faktury mającej dokumentować sprzedaż zwolnioną do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę taką wystawia się jak wyżej, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę lub w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Natomiast jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

Istotne jest też, że według nowych przepisów, zasadniczo faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi bądź otrzymaniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem tych czynności (art. 106i ust. 7 ustawy o VAT). Faktury będzie można więc wystawiać po dokonaniu sprzedaży lub też przed, oczywiście w granicach wynikających z art. 106i ustawy o VAT.

Wskazaną interpretację przepisów potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2013 r., nr IPPP1/443-526/13-2/AP.

Wyjątek od powyższej zasady, pozwalający na wcześniejsze wystawienie faktury niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi ustawodawca przewidział w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy - art. 106i ust. 8 ustawy o VAT.