Sposób opodatkowania importu usług w 2014 r.

Import usług to - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT - świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Generalnie zakup usług od kontrahentów zagranicznych, których miejsce świadczenia ustalone na podstawie odrębnych przepisów znajduje się w Polsce, zobowiązuje nabywcę do rozliczenia VAT.

Od 1 stycznia 2014 r. nie ma odrębnych regulacji, które odnosiłyby się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania w imporcie usług. Zastosowanie tu zatem znajduje zasada ogólna wyrażona w art. 29a ustawy o VAT, a to oznacza, że generalnie podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast rabatów, opustów, obniżek cen, itp.

Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie określa się jednak, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru. Wynika to z art. 30c ust. 1 ustawy o VAT.

Wartością celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302/1 ze zm.) jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE. Kolejne uregulowania Kodeksu mówią o tym, iż w celu ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się elementy, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, czyli m.in.:

• prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu,
   
• koszt pojemników, o ile dla potrzeb celnych są traktowane łącznie z towarem,
   
• koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały,
   
• koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Koszty poniesione w związku z ww. usługami, będą zwiększały wartość celną, a co za tym idzie, także podstawę opodatkowania z tytułu importowanych towarów. Podatek należny z tytułu zakupionych usług zostanie więc rozliczony wraz z nabytym towarem. Podatnik nie ma obowiązku rozliczania importu usług, gdyż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określający podstawę opodatkowania.

Obowiązek podatkowy dla importu usług zasadniczo powstaje w tych samych terminach, co w przypadku usług świadczonych przez podmioty krajowe, czyli z chwilą wykonania usługi.

Jeżeli usługa przyjmowana jest częściowo i dla każdej części określono zapłatę, usługę uznaje się za wykonaną, a to znaczy, że od tej części powstaje obowiązek podatkowy.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeśli przed wykonaniem usługi nabywca uiszcza zaliczkę (przedpłatę, ratę, itp.) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uiszczenia.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w broszurze informacyjnej dotyczącej określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. (broszura ta dostępna jest na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl) ww. zasady ustalania obowiązku podatkowego należy stosować do zakupu usług, których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a także do zakupu innych usług, jeżeli usługi te nie zostały wymienione w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. w celu udokumentowania importu usług, podatnik był obowiązany wystawić fakturę wewnętrzną. Taką fakturę mógł również wystawić w 2013 r. (ale nie było to obowiązkowe). Import usług mógł być zatem dokumentowany w dowolny sposób. Można było przykładowo dokonać stosownych wyliczeń podstawy opodatkowania i kwoty podatku na fakturze otrzymanej od kontrahenta zagranicznego. Można też było wystawić dodatkowy dokument - np. dokument księgowy.

Obecnie (w 2014 r.) nie ma już przepisów, które odnosiłyby się do faktur wewnętrznych. Import usług można zatem dokumentować w dowolny sposób (np. tak jak w 2013 r. - poprzez sporządzenie odrębnego dokumentu księgowego, lub dokonanie stosownych wyliczeń na fakturze otrzymanej od kontrahenta).

» Faktura wystawiona w walucie obcej

Zasady przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej reguluje art. 31a ustawy o VAT, z którego wynika, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski kursu średniego waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień:

• powstania obowiązku podatkowego lub
   
• wystawienia faktury - jeżeli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Podatnik może również przeliczać kwoty te według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego lub wystawienie faktury.

Przypomnijmy, iż zgodnie z ogólną zasadą, obowiązek podatkowy dla importu usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem właściwym w takiej sytuacji jest przyjęcie kursu walut z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi.

Zdarzały się przypadki, iż podatnicy mieli wątpliwości jaki kurs walut przyjąć do przeliczenia kwot wyrażonych na fakturze, w sytuacji, gdy zagraniczny dostawca wystawił fakturę przed wykonaniem usługi. Art. 31a ust. 2 ustawy wskazuje bowiem, że właściwym kursem walut, w przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego - jest kurs z dnia poprzedzającego wystawienie faktury.

Czy wymieniony w tym przepisie podatnik, to zagraniczny dostawca, czy też polski podatnik wystawiający fakturę?

Wątpliwość tę rozwiała interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 4 grudnia 2013 r., nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816. W uzasadnieniu, Minister Finansów wyraźnie podkreślił, iż:

"(…) obowiązek podatkowy w imporcie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest według zasady ogólnej zawartej w art. 28b nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania usługi lub od daty zapłaty. (…) przepis art. 31a ust. 2 (…) ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, a odnosi się do faktur innych niż faktury wewnętrzne wystawianych przez polskiego podatnika (podkreślenie redakcji). W konsekwencji, (…) do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zapłaty. (…)"

Zatem nie powinno być już problemów z ustalaniem właściwego kursu walut w przypadku importu usług udokumentowanych przed wykonaniem usługi.

VAT należny od importu usług "przekształca" się w VAT naliczony podlegający odliczeniu (o ile zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu usług za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak podatnik nie odliczy VAT w ww. terminie, może tego dokonać w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Nie wynika to wprawdzie wprost z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (gdyż przepis ten zawiera odesłanie do ust. 10, 10d i 10e, a nie do ust. 10b), ale skoro art. 86 ust. 10b pkt 3 regulujący zasady odliczania VAT od importu usług nakazuje odliczać VAT w terminie określonym w ust. 10, to zasadne jest przyjęcie, że również w tym przypadku odliczenia VAT można dokonać w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Co do zasady - jeżeli podatnik nie odliczy VAT w podstawowym terminie, może tego dokonać poprzez korektę deklaracji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Tak było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. i tak też jest obecnie, przy czym w stosunku do niektórych czynności (m.in. importu usług) zasada ta uległa nieco zmianie. Obecnie bowiem odliczenia VAT od importu usług poprzez korektę deklaracji można złożyć nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT (art. 86 ust. 13a ustawy o VAT).