Stosownie do zapisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie z podatku VAT przysługuje tzw. drobnym przedsiębiorcom, tj. podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Status drobnego przedsiębiorcy dotyczy podatników bez względu na formę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego, a jedynym warunkiem jest nieprzekroczenie limitu obrotów, o którym mowa powyżej.

Podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego, zwolnieni są od podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Z prawa do zwolnienia podmiotowego wyłączeni są podatnicy:

• dokonujący dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których lista zawarta jest w załączniku do rozporządzenia w sprawie faktur;
   
• dokonujący dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem: energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym;
   
• dokonujący dostawy nowych środków transportu, terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;
   
• wykonujący usługi prawnicze;
   
• świadczący usługi w zakresie doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego;
   
• świadczący usługi jubilerskie;
   
• niemający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W art. 113 ust. 13 ustawodawca określił ponadto czynności, których wykonanie przez podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT podlega opodatkowaniu VAT. Jest to import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Należy podkreślić, iż jest to wyłączenie przedmiotowe, co oznacza, że podatnik zwolniony z VAT, który dokonał np. importu towarów, nie traci prawa do zwolnienia podmiotowego, a musi jedynie opodatkować tę czynność, tj. import.

Zwolnienia podmiotowego nie stosuje się również przy świadczeniu usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, czyli usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. nr 122, poz. 695), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego powyższą wartość, zwolnienie traci moc z momentem jej przekroczenia.

Aby wyliczyć wartość kwoty, która powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy podatnik rozpocznie działalność w trakcie roku podatkowego, należy zastosować następujący wzór:

A = B × C/D

gdzie:

A - oznacza graniczną kwotę obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia,

B - oznacza limit określony w art. 113 ust. 1, czyli 150.000 zł,

C - oznacza liczbę dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku,

D - oznacza liczbę dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku VAT).

Sprzedaż na potrzeby ustawy o VAT definiowana jest w art. 2 pkt 22 i obejmuje następujące czynności: odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Do limitu obrotów uprawniających do zwolnienia, nie wlicza się importu towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do ww. limitu nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zwolnienie podmiotowe z VAT w przypadku podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej przysługuje z mocy prawa (z wyłączeniem podmiotów wykonujących czynności określone w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT).

Przedsiębiorcy, którzy decydują się na zwolnienie podmiotowe nie muszą składać żadnych deklaracji informujących urząd skarbowy o wyborze zwolnienia. Ustawa nie odbiera im jednak prawa do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co oznacza, że mogą dokonać tego w terminie wcześniejszym, zanim utracą prawo do zwolnienia z VAT.

Uwaga

Złożenie formularza VAT-R nie oznacza utraty prawa do zwolnienia podmiotowego. W takim przypadku, jeżeli zakreślono kwadrat 30 w części C.1. formularza, podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jako "podatnik VAT zwolniony".

Zgłoszenie rejestracyjne (na druku VAT-R) obowiązkowo składa tylko ten podatnik, który chce zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia podmiotowego, lub który z tego zwolnienia korzystać nie może (ze względu na rodzaj prowadzonej działalności), a zgłoszenie to powinno być dokonane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Ewidencja ta jest znacznie uproszczona w porównaniu do ewidencji, którą prowadzą czynni podatnicy VAT. Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego od VAT mają wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Prowadzenie ewidencji sprzedaży w taki właśnie sposób jest niezbędne w celu ustalenia momentu, w którym podatnik przekroczy wartość sprzedaży uprawniającą go do korzystania ze zwolnienia od podatku. Przekroczenie tej kwoty skutkuje bowiem koniecznością zapłaty podatku należnego od sprzedaży, powyżej kwoty uprawniającej do zwolnienia.

Pamiętać należy, że kwota 150.000 zł jest limitem rocznym, co oznacza, że rozpoczynający działalność muszą wziąć pod uwagę, że kwota obliczona w proporcji do okresu prowadzenia działalności będzie niższa i zależeć będzie od tego, w którym miesiącu w trakcie roku rozpoczęto działalność gospodarczą.

Jeżeli z ewidencji sprzedaży, wynika że obrót w kwocie 150.000 zł został przekroczony w danym dniu, to zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Jeśli limit obrotu, o którym mowa, zostanie przekroczony np. 30 czerwca 2012 r., to już w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy od nadwyżki obrotu ponad 150.000 zł. Na podatniku ciążyć będzie w takim przypadku obowiązek:

• dokonania rejestracji dla podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym,
   
• prowadzenia bardziej szczegółowych ewidencji dotyczących zarówno obrotu, jak i dokonywanych zakupów,
   
• składania deklaracji dla podatku VAT,
   
• zapłaty podatku należnego, jeśli z deklaracji podatkowej wynikać będzie kwota zobowiązania podatkowego.

Oprócz ustawowo nałożonych obowiązków podatnik uzyska jednak uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego i to nie tylko od bieżących zakupów, ale również od towarów posiadanych na dzień utraty prawa do zwolnienia z VAT.

Uwaga

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, za zgodą naczelnika właściwego urzędu skarbowego, podatnik tracący prawo do zwolnienia podmiotowego może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia.

Niezbędnym warunkiem skorzystania z tego prawa jest sporządzenie spisu z natury zapasów tych towarów, które podatnik posiadał w dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, a spis ten musi być przedłożony w urzędzie skarbowym najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Podatnik może odliczyć kwotę, która stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT, prawo do obniżenia tego podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu, bądź też - zgodnie z art. 86 ust. 11 - w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, podatek, który podatnik może odliczyć na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy obejmuje jedynie VAT od środków obrotowych posiadanych na dzień utraty prawa do zwolnienia lub rezygnacji z tego prawa, nie obejmuje natomiast VAT od wyposażenia oraz środków trwałych.

W myśl art. 113 ust. 4 drobni przedsiębiorcy, którym przysługuje zwolnienie podmiotowe, mogą z niego zrezygnować, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku podatników, którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zawiadomienie to składa się na druku VAT-R, który jest zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług.

Rezygnacja ze zwolnienia z podatku VAT opłaca się tym podatnikom, którzy:

• planują dokonywanie dużych zakupów (szczególnie inwestycyjnych), które uprawniać będą do odliczania VAT naliczonego,
   
• dokonywać będą sprzedaży na rzecz czynnych podatników VAT, żądających dokumentowania sprzedaży za pomocą faktur VAT; korzystanie ze zwolnienia w tym przypadku mogłoby pociągnąć za sobą utratę części klientów,
   
• u których występować będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Podatnikom, którzy prowadząc działalność rezygnują ze zwolnienia z VAT, przysługuje również (analogicznie jak podatnikom, którzy tracą to prawo) przywilej w postaci odliczenia VAT zawartego w cenach zakupu towarów posiadanych na dzień rezygnacji ze zwolnienia. W tym celu należy sporządzić spis z natury posiadanych towarów i złożyć stosowny wniosek do naczelnika urzędu skarbowego.