Skutki zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez podatników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą (lub rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej) reguluje art. 14 ustawy o VAT. W uproszczeniu mówiąc - przy likwidacji działalności gospodarczej podatnik powinien wykazać VAT należny od niesprzedanych towarów, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. Towary te należy wykazać w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji firmy (czyli rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną).

Informację o dokonanym spisie i ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należy dołączyć do ostatniej deklaracji VAT (do deklaracji nie trzeba natomiast dołączać samego spisu z natury). Dodatkowo kwotę podatku wynikającą z ww. spisu należy wykazać w ostatniej składanej przez podatnika deklaracji VAT w poz. 43. Zwiększy ona kwotę podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

Przykładowy wzór informacji o dokonanym spisie z natury:
 

Zaznaczamy, że likwidację działalności gospodarczej czynny podatnik VAT powinien zgłosić na formularzu VAT-Z.

Jakie towary ująć w spisie z natury i jak ustalić podstawę opodatkowania?

Przepisy dotyczące rozliczenia VAT przy likwidacji działalności gospodarczej nakazują ująć w spisie z natury "towary". Definicję "towarów" zawiera z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W definicji tej mieszczą się zatem zarówno towary handlowe, jak i środki trwałe oraz wyposażenie. Stąd też organy podatkowe niezmiennie stoją na stanowisku, że w spisie z natury sporządzonym na okoliczność likwidacji działalności gospodarczej należy ująć również środki trwałe i wyposażenie (jeżeli w stosunku do tych towarów podatnik miał prawo do odliczenia VAT). Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., nr ILPP4/443-416/11-2/BA, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2011 r., nr ITPP1/443- -226/11/KM. I choć powyższe stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, to jest ono kontrowersyjne. Środki trwałe (wyposażenie) służyły przecież działalności gospodarczej, a konieczność ich wykazania w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej powoduje, że de facto VAT odliczony przy zakupie trzeba oddać. Stąd też, naszym zdaniem, zasadne byłoby tu przyjęcie, iż do środków trwałych (wyposażenia) powinny mieć zastosowanie jedynie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, co zobowiązywałoby ewentualnie podatnika do korekty odliczonego VAT (jeżeli na dzień likwidacji firmy ww. składniki majątku byłyby w tzw. "okresie korekty", który dla nieruchomości wynosi 10 lat, dla pozostałych środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł - 5 lat, a dla wyposażenia i niskocennych środków trwałych - 12 miesięcy). Po okresie korekty można byłoby natomiast przyjąć, że odliczony VAT od zakupu środka trwałego (wyposażenia) został "skonsumowany" na cele firmowe i posiadanie na stanie tych towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w VAT.

Pamiętajmy jednak, że organy podatkowe nakazują ująć w spisie z natury również środki trwałe i wyposażenie (jeżeli przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Stanowisko to popierają również niektóre sądy np. WSA w Lublinie w wyroku z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 27/08 (orzeczenie prawomocne). Ponieważ jest to zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, nie pozostaje nic innego jak postulować o jego zmianę.

Z kolei podstawą opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji firmy jest cena nabycia tych towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie objęcia towarów spisem z natury (art. 14 ust. 8 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten w praktyce jest interpretowany w ten sposób, iż chodzi tu o cenę rynkową netto. Jeżeli jednak na moment likwidacji firmy cena danego towaru nie uległa zmianie w stosunku do dnia jego zakupu, to de facto podstawą opodatkowania towaru wykazanego w spisie z natury jest cena, za którą towar ten faktycznie został zakupiony (bez VAT).

Jak uniknąć konsekwencji wykazania towarów w spisie z natury?

Wykazanie towarów w spisie z natury jest bardzo niekorzystne, gdyż podatek należny od tych towarów w żaden sposób nie będzie mógł być odzyskany. Dlatego też najlepiej - w miarę możliwości - przed likwidacją firmy wyprzedać wszystkie towary, przy nabyciu których odliczono VAT. Wówczas wartość spisu z natury wyniesie 0 zł i VAT należny nie wystąpi. Natomiast gdy podatnik w działalności gospodarczej wykorzystywał np. samochód osobowy, lepiej przed likwidacją wycofać go z firmy. Wycofanie będzie wprawdzie - co do zasady - podlegało opodatkowaniu VAT, lecz z możliwością zastosowania zwolnienia z VAT (dotyczy samochodów osobowych i niektórych pojazdów samochodowych, przy zakupie których odliczenie VAT było limitowane, a które były używane przez podatnika przez ponad pół roku od zakupu). W takim przypadku ewentualnie może być jedynie konieczność korekty VAT odliczonego przy zakupie (art. 91 ustawy o VAT), lecz to i tak jest zazwyczaj korzystniejsze niż wykazanie VAT należnego w spisie z natury.

Sposobem na uniknięcie VAT należnego od spisu z natury może być wcześniejsza rezygnacja z rozliczania VAT (tj. "przejście" na zwolnienie podmiotowe - jeżeli spełnione są ku temu warunki wymienione w art. 113 ustawy o VAT). Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT nie muszą bowiem opodatkowywać towarów pozostałych na dzień likwidacji (art. 14 ust. 2 ustawy o VAT). Wprawdzie rezygnacja ze statusu czynnego podatnika VAT spowoduje zmianę przeznaczenia towaru i również w tym przypadku może być konieczna korekta odliczonego VAT, lecz pamiętajmy, że nie trzeba korygować VAT np. od środków trwałych, dla których okres korekty już minął.
 

Przykład W działalności gospodarczej podatnik wykorzystuje lokal użytkowy, który zakupił w 2006 r. za 200.000 zł plus VAT 44.000 zł (VAT odliczono). Z dniem 1 stycznia 2012 r. podatnik zrezygnował z rozliczania VAT i wybrał zwolnienie podmiotowe. W związku ze zmianą przeznaczenia towaru w okresie korekty (który obejmuje lata 2006-2015) podatnik będzie zobowiązany do korekty VAT łącznie w wysokości 44.000 zł x 4/10 = 17.600 zł, z tym że kwotę 4.400 zł (tj. 44.000 zł x 1/10) podatnik będzie wykazywał odpowiednio w deklaracjach za styczeń 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Załóżmy, że w 2012 r. podatnik zlikwiduje działalność gospodarczą. Podatnik nie musi sporządzać spisu z natury i wykazywać VAT należnego od ww. nieruchomości. Powinien jednak w deklaracji za ostatni miesiąc (kwartał) prowadzenia działalności skorygować cały VAT podlegający korekcie (czyli kwotę 17.600 zł). Jest to i tak korzystniejsze niż wykazanie ww. nieruchomości w spisie z natury, gdyż wówczas VAT wyniósłby aż 200.000 zł x 23% = 46.000 zł (przy założeniu, że wartość nieruchomości nie uległa zmianie). Gdyby na dzień rezygnacji z rozliczania VAT okres korekty dla ww. nieruchomości już minął, nie byłoby trzeba korygować VAT. Również późniejsza likwidacja firmy nie wywołałaby żadnych skutków w VAT.

Zwrot nadwyżki VAT z ostatniej deklaracji

Jeżeli w ostatniej deklaracji VAT podatnik wykazuje nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, powinien wnioskować o zwrot podatku na rachunek bankowy (przenoszenie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe jest niezasadne, skoro podatnik zlikwidował działalność gospodarczą). Zwrot ten powinien być generalnie dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 14 ust. 9d w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy działalność prowadzona była w formie spółki, nadwyżka VAT jest zasadniczo zwracana każdemu wspólnikowi w proporcjach wynikających z prawa do jego udziału w zysku. Stąd też do ostatniej deklaracji VAT należy dołączyć umowę spółki - aktualną na dzień jej rozwiązania oraz wykaz rachunków bankowych byłych wspólników (art. 14 ust. 9b-9c ustawy o VAT).

Sprzedaż towarów po likwidacji działalności gospodarczej

Sprzedaż towarów w okresie 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną (rozwiązania spółki) jest zwolniona z VAT (pod warunkiem rozliczenia VAT od towarów objętych spisem z natury - art. 14 ust. 7 ustawy o VAT). Zastosowanie zwolnienia wywołuje ten skutek, że "polikwidacyjna" sprzedaż towarów nie powoduje po stronie nabywcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (nie dotyczy transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości). Powyższe wynika z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).

Również po upływie 12 miesięcy od sprzedaży towarów pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej nie trzeba płacić VAT - pod warunkiem, że sprzedaż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej (lecz jako sprzedaż prywatnego majątku). Opodatkowana jest natomiast podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, z możliwością zastosowania ustawowych zwolnień. Przykładowo - zwolnione z PCC są transakcje sprzedaży, gdy ich przedmiotem są rzeczy ruchome o wartości rynkowej nieprzekraczającej 1.000 zł (art. 9 pkt 6 ww. ustawy).

Obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku i spisu z natury

Likwidacja indywidualnej działalności gospodarczej (a także działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną) zobowiązuje do sporządzenia wykazu składników majątku. Wykaz taki mają obowiązek sporządzić zarówno podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, a także prowadzący ewidencję przychodów (czyli podatnicy opodatkowani ryczałtem ewidencjonowanym). W ww. wykazie należy ująć pozostałe na dzień likwidacji działalności gospodarczej środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe, wyroby gotowe, półwyroby, materiały (surowce), itp. Elementy, jakie powinien zawierać taki wykaz, określa art. 24 ust. 3a ustawy o PDOF.

Ponadto podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów na dzień likwidacji muszą również sporządzić spis z natury (§ 27 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). W spisie tym generalnie należy ująć te same składniki majątku, co w wykazie, z wyjątkiem jedynie środków trwałych.

Przepisy nie przewidują ogólnie obowiązującego wzoru spisu z natury (określono jedynie, jakie dane powinien on zawierać - § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia). Podatnik może go zatem sporządzić we własnym zakresie lub skorzystać z druków dostępnych na rynku.

WAŻNE: O zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej należy zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą rozpoczęcia tego spisu.

Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny towarów (materiałów, itp.) objętych spisem najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia tego spisu. Oznacza to, że w momencie dokonania tego spisu podatnik może w nim ująć jedynie stan ilościowy towarów (materiałów, itp.), a ich wycena może być dokonana w okresie późniejszym. Jeżeli spis jest sporządzany na dzień likwidacji firmy, wyceny należy dokonać według cen zakupu.

Zaznaczamy, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, którzy likwidują działalność gospodarczą, nie muszą sporządzać spisu z natury dla celów podatku dochodowego, lecz na dzień zakończenia tej działalności muszą przeprowadzić inwentaryzację (art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Zamknięcie księgi przychodów i rozchodów oraz ustalenie dochodu z działalności gospodarczej

Na dzień likwidacji działalności gospodarczej podatnik powinien dokonać podsumowania zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a następnie ująć w niej wartość spisu z natury, po pomniejszeniu go o wartość wyposażenia. Wartość ta może bowiem służyć jako remanent końcowy, którego wartość wpłynie na dochód z działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, skorygowana odpowiednio o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego.

Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą.

Przepisy nie precyzują, w której kolumnie księgi należy ująć spis z natury. W praktyce jest to zazwyczaj kolumna 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Należy jednak pamiętać, że spisu z natury nie należy sumować z wartością towarów i materiałów ujętych w tej kolumnie.
 

Przykład Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów podjął decyzję o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2011 r. Na dzień likwidacji działalności wartość spisu z natury pomniejszona o wartość wyposażenia wyniosła 10.000 zł. Łączna wartość przychodów za 2011 r. wynosiła 200.000 zł, kosztów uzyskania przychodów - 130.000 zł (w tym zakup towarów handlowych - 110.000 zł), a wartość spisu z natury na 1 stycznia 2011 r. - 15.000 zł.   ... Opis zdarzenia gospodarczego ... Przychód Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu ... Wydatki (koszty) Razem przychód (7+8) Razem wydatki (12+13) zł gr zł gr zł gr   6   9 10   14   Spis z natury na 1 stycznia 2011 r.       15.000 00         ...                   Suma strony   ....   .......           Przeniesienie z poprzedniej strony   .....   .......     ......     Razem od początku roku   200.000 00 110.000 00   20.000 00   Spis z natury na 31 grudnia 2011 r. (dzień likwidacji działalności gospodarczej)       10.000 00       Ustalenie dochodu za 2011 r.: przychód: 200.000 zł, koszty uzyskania przychodu: 130.000 zł, różnica remanentowa (pomniejszająca dochód): 15.000 zł - 10.000 zł = 5.000 zł, dochód [(200.000 zł - 130.000 zł) - 5.000 zł] = 65.000 zł.

Podatek za ostatni miesiąc (kwartał) prowadzenia działalności gospodarczej należy zapłacić generalnie do 20-tego miesiąca następnego po miesiącu (kwartale), w którym zlikwidowano działalność gospodarczą, a jeżeli likwidacja nastąpiła w grudniu - do dnia złożenia rozliczenia rocznego (czyli do 30 kwietnia roku następnego). Podatek trzeba zapłacić od dochodu ustalonego z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Przypominamy, że obecnie likwidacja działalności gospodarczej nie zobowiązuje do zapłaty podatku z remanentu likwidacyjnego (jak było w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.).

Zaznaczamy, że również podatnicy opodatkowani ryczałtem ewidencjonowanym na dzień zakończenia działalności gospodarczej muszą sporządzić spis z natury. Wartości tego spisu nie uwzględniają jednak przy ustaleniu ryczałtu za ostatni miesiąc prowadzenia działalności.

Sprzedaż składników majątku po likwidacji działalności gospodarczej

Sprzedaż składników majątku objętych wykazem sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej powoduje generalnie powstanie przychodu z tej działalności (z wyjątkiem, o którym mowa dalej). Opodatkowaniu podlega jednak dochód, czyli różnica między uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanego składnika, niezaliczonymi do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3b i 3d ustawy o PDOF). Wydatkami, które w momencie sprzedaży wpłyną na dochód do opodatkowania będą zatem:

• w przypadku towarów handlowych - wydatki na nabycie tych składników majątku (wydatki te u prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zostały bowiem wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na dzień likwidacji poprzez różnice remanentowe, a u prowadzących księgi rachunkowe - w ogóle nie były ujęte w kosztach),
  
  

• w przypadku środków trwałych - niezamortyzowana ich wartość.

Natomiast jeżeli po likwidacji działalności gospodarczej podatnik sprzeda wyposażenie, kwota uzyskana z tej sprzedaży będzie jednocześnie przychodem i dochodem będącym podstawą opodatkowania. W tym przypadku bowiem wydatki związane z zakupem ww. składnika majątku zostały już uwzględnione w kosztach podatkowych (nie zostały wyłączone z tych kosztów na dzień likwidacji działalności gospodarczej) i nie ma podstaw do ponownego ich uwzględniania w rachunku podatkowym.

WAŻNE: Sprzedaż składników majątku po likwidacji działalności gospodarczej nie spowoduje powstania przychodu, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie (lub likwidacja spółki niebędącej osobą prawną), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat (przy założeniu, że odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej - art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PDOF).

Na zakończenie zaznaczamy, że likwidację działalności gospodarczej należy zgłosić we właściwym urzędzie miasta (gminy) na druku CEIDG-1, wpisując w poz. 16 datę zaprzestania działalności gospodarczej.