Budujemy budynki mieszkalne, a także przyłącza wody, kanalizacji, itp., do tych budynków. Czy możemy całą usługę opodatkować stawką w wysokości 8%, jako kompleksowe świadczenie?

Stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się m.in. do budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Co należy rozumieć przez takie budownictwo określa art. 41 ust. 12a i 12b ww. ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, obejmuje ono m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej:

1) dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych - 300 m²,

2) dla lokali mieszkalnych - 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, 8% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ustawa o VAT nie podaje jednak definicji budynku czy obiektu budowlanego. Stąd też zasadne jest odwołanie się do innych aktów prawa, np. do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w tym rozporządzeniu, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Natomiast z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) wynika, że obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z kolei budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku (obiektu budowlanego) nie mieszczą się zatem elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Stąd też - jak uznają organy podatkowe i niektóre sądy - ich wykonanie nie może być objęte preferencyjną stawką VAT. Takie też stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 8 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 368/10 (orzeczenie prawomocne):

"(...) czynności wskazane przez spółkę dotyczą wykonywania przyłączy wody, (...) kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania (...), kanalizacji deszczowej (...), a zatem nie mieszczą się w pojęciu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem, zdefiniowanym w art. 41 ust. 12 i nast. ustawy o VAT. (...)"

Ponadto sąd stwierdził, że budowy budynku i infrastruktury towarzyszącej nie można uznać za kompleksowe świadczenie i opodatkować jedną stawką VAT. Wprawdzie sąd podzielił pogląd, że jednego świadczenia nie można dzielić na części jedynie w celu odrębnego opodatkowania, lecz zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy podział świadczenia miałby sztuczny charakter, czyli gdy jedna czynność bez drugiej nie może występować lub spełniać swoich funkcji gospodarczych. To jednak nie występuje w omawianym przypadku:

"(...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozdzielenie dla potrzeb opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego oraz dostawy infrastruktury towarzyszącej nie miałoby sztucznego charakteru również z tej przyczyny, iż pod względem gospodarczym stanowią one dwie odrębne czynności. (...)"

W tym miejscu warto jednak wspomnieć również o drugim wyroku NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 499/10 (orzeczenie prawomocne). Wyrok ten odnosił się do opodatkowania usługi polegającej na wykonaniu przyłącza gazowego do budynku mieszkalnego zarówno w części mieszczącej się w budynku, jak i poza nim. Sąd uznał, że całą usługę należy opodatkować stawką obniżoną. Pamiętajmy jednak, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych stawka obniżona (obecnie 8%, a do 31 grudnia 2010 r. - 7%) może być stosowana jedynie do robót dotyczących wszelkich instalacji rozprowadzanych wewnątrz budynku (a nie na zewnątrz). Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-987a/09/BS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2011 r., nr IPTPP3/443-12/11-4/IB:

"(...) budowanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych poza bryłą budynku należy do infrastruktury towarzyszącej budownictwa mieszkaniowego, nie zaś, jak błędnie wskazuje Wnioskodawca, do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Sam fakt przyłączenia do instalacji wewnętrznej budynku nie jest jednoznaczny z zakwalifikowaniem przyłączy wodno-kanalizacyjnych jako elementu budynku mieszkalnego i możliwością skorzystania z obniżonej stawki podatku. Tym samym do przedmiotowych usług zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości 23%. (...)"

Powyższa interpretacja została wydana już po wyroku NSA z 20 kwietnia br., co oznacza, że fiskus nie zmienił zdania w sprawie opodatkowania robót związanych z wykonaniem infrastruktury towarzyszącej poza bryłą budynku. Stąd też, decydując się na stosowanie stawki obniżonej do ww. robót, podatnik musi liczyć się z tym, że takie rozliczenie może być zakwestionowane. Na dzień dzisiejszy trudno też uznać, jakie stanowisko w przyszłości będą prezentowały sądy.