Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą świadczy usługi wyłącznie na terytorium Niemiec. Usługi te wykonuje jako podwykonawca polskiej firmy, która jest jedynym jego kontrahentem. Przedsiębiorca ten ma w Polsce miejsce zamieszkania do celów podatkowych. Czy powinien on płacić podatki w Niemczech?
Dochody z działalności gospodarczej osoby fizycznej posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, jeżeli działalność ta jest wykonywana poprzez położony w Niemczech zakład.
W stosunku do osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustawodawca przewidział nieograniczony obowiązek podatkowy. Polega on na tym, że osoby te, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 updof). Zasadę tę stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a updof). Tym samym opodatkowanie dochodów uzyskanych przez polskich przedsiębiorców w Niemczech należy rozpatrywać na gruncie postanowień umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90).
|
Teksty umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl |
Kwestię opodatkowania dochodów uzyskanych przez polskiego przedsiębiorcę z działalności prowadzonej w Niemczech reguluje art. 7 powołanej umowy. Z ust. 1 tego przepisu wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (tu: w Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie (tu: w Niemczech), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
Istnienie zakładu ma więc podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego, czy zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, czy mogą być również opodatkowane w Niemczech.
Zagraniczny zakład to - w myśl art. 5a pkt 22 updof - stała placówka, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa. Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.
Jednocześnie z ustawy o PIT wynika, że te postanowienia należy interpretować i stosować zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. Oznacza to, że pierwszeństwo mają definicje zakładu określone w postanowieniach poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Przepis ten stanowi, że zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 umowy).
Z ogólnej definicji zakładu wynika, że o jego istnieniu decyduje łączne spełnienie następujących przesłanek:
Za zakład uznaje się również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy). Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że okres 12 miesięcy jest brany pod uwagę tylko w przypadku prowadzenia budowy, wykonywania prac budowlanych albo instalacyjnych. Natomiast przy innych rodzajach działalności dla istnienia zakładu nie ma wyznaczonego kryterium czasowego.
Przepis art. 5 ust. 5 umowy wprowadza szczególną formę istnienia zakładu w postaci przedstawiciela zależnego. Takim przedstawicielem może być osoba, która posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, działa poza terytorium kraju, gdzie ma siedzibę jej mocodawca. W takim przypadku, mimo że przedsiębiorstwo nie posiada w tym drugim państwie stałej placówki, uważa się, że posiada tam zakład, chyba, że działalność tej osoby ogranicza się do czynności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład (chodzi tu o czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym).
Zwróć uwagę!
Jeżeli działalność jest prowadzona na terenie Niemiec za pośrednictwem zakładu, wówczas zyski przedsiębiorstwa osiągnięte za pośrednictwem tego zakładu będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech. |
Polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stosowanie metody wyłączenia z progresją w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że dochody osiągane w Niemczech, które mogą być tam opodatkowane, podlegają zwolnieniu od podatku w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce, za wyjątkiem gdy przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym lub podatkiem liniowym. Zatem u podatnika, który wybrał w Polsce opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym lub podatkiem liniowym, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, nie wpływają na wysokość stawki podatku dochodowego stosowanej do dochodów uzyskanych w Polsce.
Praktyczne zilustrowanie przyjętych w umowie postanowień dotyczących definicji zakładu znajdziemy w komentarzu do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja skrócona, lipiec 2010, Warszawa 2011, wydana przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., dalej komentarz OECD, str. 115-122). Przedstawione w dalszej części wyjaśnienia i przykłady pochodzą z tego komentarza.
Zgodnie z postanowieniami komentarza OECD miejscem prowadzenia działalności gospodarczej może być każde pomieszczenie bądź urządzenie, wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.
Przykład
Zakład mógłby istnieć, gdyby przedsiębiorstwo zajmowało nielegalnie pewne pomieszczenie, w którym prowadziłoby działalność. Przykład Pracownik spółki przez dłuższy czas jest upoważniony do użytkowania biura w siedzibie innego przedsiębiorstwa w celu nadzorowania, czy druga spółka przestrzega zobowiązań zgodnie z kontraktem zawartym z pierwszą spółką. W tym przypadku pracownik wykonuje działalność związaną z działalnością pierwszej spółki, a postawione do dyspozycji biuro w siedzibie drugiej spółki może stanowić zakład jego pracodawcy. Przykład Malarz przez dwa lata przebywa trzy dni w tygodniu w wielkim biurowcu jego głównego klienta. W tym przypadku obecność malarza w tym biurowcu, w którym wykonuje najważniejsze funkcje jego działalności gospodarczej (tj. malowanie), powinna być utożsamiana z istnieniem zakładu. |
Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądzają, jaki okres czasu wpływa na uznanie placówki za mającą stały charakter.
W komentarzu OECD zauważono, że praktyka państw stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kwestii uznania stałego charakteru placówki, może być niejednolita. Zwykle nie uważa się za zakład placówki, za pośrednictwem, której działalność jest wykonywana przez okres krótszy niż 6 miesięcy. Jednocześnie wskazano dwa wyjątki, tj. gdy działalność gospodarcza:
1) ma charakter powtarzalny (w takim przypadku przy określaniu stałego charakteru placówki powinien być brany pod uwagę każdy okres, w którym placówka była użytkowana dla potrzeb działalności gospodarczej),
2) jest prowadzona wyłącznie w danym państwie (w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy).
W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że o stałym charakterze przesądza zamiar wielokrotnego wykorzystywania takiej placówki do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Czasowe przerwy w działalności nie powodują, że zakład przestaje istnieć.
Ponadto musi też istnieć stały charakter placówki pod względem geograficznym. W komentarzu OECD wyjaśniono: "(…) istnieje odrębna placówka, jeśli można powiedzieć, uwzględniając charakter działalności przedsiębiorstwa, że dane miejsce, na które działalność przedsiębiorstwa się przemieszcza, stanowi w zakresie danej działalności jedną całość pod względem geograficznych i handlowym".
Przykład
Odrębną stałą placówkę stanowi "hotel biurowy", w którym firma konsultingowa wydzierżawia regularnie różne pomieszczenia biurowe. W tym przypadku biurowiec stanowi pod względem geograficznym całość, a hotel biurowy jest stałą placówką tej firmy konsultingowej. Przykład Dla kupca odrębną stałą placówką może być rynek na otwartej przestrzeni lub targ, na którym w różnych miejscach, kupiec ustawia regularnie stoisko. |
Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność ta nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Ponadto nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy pomiędzy poszczególnymi operacjami. Należy przy tym pamiętać, że prowadzenie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym co do zasady nie rodzi ryzyka powstania zakładu.
|