Jak prawidłowo ustalać podstawę odpisów amortyzacyjnych składników majątkowych nabytych w drodze kupna?

Wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zasadniczo nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty (wyjątkiem są składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł oraz takie, których przewidywany okres użytkowania przez podatnika nie będzie dłuższy niż rok).

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowo określona wartość początkowa danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkową ustala się na dzień przyjęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Odpisy amortyzacyjne są iloczynem wartości początkowej oraz rocznej stawki amortyzacyjnej.

Zasady ustalania wartości początkowej zależą od sposobu nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Częstym sposobem nabycia składników majątkowych jest ich zakup. W tym przypadku przepisy ustaw o podatku dochodowym przewidują, że wartością początkową zakupionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich cena nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy:

• powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz
   
• pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Poza tym cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 22g ust. 5 updof i art. 16g ust. 5 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują wyjątek od zasady, że wartością początkową kupowanych środków trwałych jest cena ich nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 8 updof, dopuszczalne jest przyjęcie wartości początkowej środków trwałych w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Ta metoda ma jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i to przy zastrzeżeniu, że nie można ustalić ceny ich nabycia.

Ponadto osoby fizyczne mogą w sposób uproszczony ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do art. 22g ust. 10 updof, w każdym roku podatkowym za wartość początkową przyjmuje się wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej budynku lub lokalu i kwoty 988 zł. Przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Uproszczoną metodą można ustalić wartość początkową każdego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, niezależnie od sposobu wejścia w jego posiadanie. Nie ma tu znaczenia czy nieruchomość została zakupiona, czy wytworzona.

Różnice kursowe powstałe po oddaniu środka trwałego do używania

Spółka z o.o. kupiła środek trwały za granicą. Cena nabycia jest wyrażona w euro i w tej walucie spółka będzie płacić kwotę należną sprzedającemu. Najpierw środek trwały będzie oddany do używania, a później nastąpi zapłata. Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych. Czy niezrealizowane różnice kursowe, wynikające z wyceny zobowiązania niezapłaconego do dnia oddania środka trwałego do używania, powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego?

Niezrealizowane różnice kursowe, wynikające z wyceny zobowiązania niezapłaconego do dnia oddania środka trwałego do używania, nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego. Cenę nabycia środka trwałego powinny korygować jedynie różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania go do używania.

W myśl art. 16g ust. 5 updop, cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Spółka stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych (art. 15a updop). Wobec tego przy zakupie środka trwałego różnice kursowe powstaną, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP różni się od wartości tego kosztu w dniu jego zapłaty (przy zastosowaniu faktycznego kursu z tego dnia).

Za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Natomiast za dzień zapłaty, powinien być uznany dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Na gruncie ustawy o CIT różnice kursowe związane z kosztami powstają w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia różni się od kursu waluty z dnia poniesienia kosztu. Zatem niezrealizowane różnice kursowe wynikające z wyceny zobowiązań niezapłaconych do dnia oddania środków trwałych do używania nie mogą korygować ceny nabycia.

Wydatki na przystosowanie składnika majątku do używania

Podatnik (osoba fizyczna prowadząca księgi rachunkowe) kupił budynek na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przed oddaniem go do używania przeprowadził w nim prace remontowe polegające na malowaniu ścian, wymianie podłóg, okien, drzwi i urządzeń sanitarnych. Czy koszt tego remontu mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia?

Podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia kosztu remontu zrealizowanego przed oddaniem środka trwałego do używania. 

Generalnie koszty remontów zaliczane są do kosztów pośrednich, tj. kosztów, których nie można powiązać z osiągnięciem konkretnego przychodu. Koszty te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (art. 22 ust. 5c updof oraz art. 15 ust. 4d updop). Za dzień poniesienia kosztu uważany jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku). Nie dotyczy to ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop).

W opisanej sytuacji istotne znaczenie ma fakt, że podatnik może wprowadzić do ewidencji i wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej taki środek trwały, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Jeśli zakupiony budynek wymaga remontu, to wydatki z tym związane, poniesione przed wpisaniem go do ewidencji środków trwałych muszą zwiększyć wartość początkową środka trwałego, która jest podstawą amortyzacji.

Ujawnienie środka trwałego

Kilka lat temu osoba fizyczna zakupiła zmywarkę. Wykorzystuje ją w działalności gospodarczej. Przy zakupie odliczyła VAT, ale nie wprowadziła zmywarki do ewidencji środków trwałych. Dopiero teraz chce to zrobić i rozpocząć amortyzację. Czy wartość początkową ujawnionego środka trwałego może ustalić na podstawie faktury zakupu sprzed kilku lat?

Tak. W tym przypadku wartość początkową ujawnionego środka trwałego należy ustalić na podstawie faktury zakupu sprzed kilku lat.

Do ujawnionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odnosi się art. 22h ust. 1 pkt 4 updof. Określa on, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji.

Ustawodawca nie określił przy tym szczególnych zasad ustalania wartości początkowej ujawnionych składników majątku. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 updof, podstawą do określenia wartości początkowej składników majątkowych nabytych w drodze kupna jest cena nabycia. Cenę tę ustala się na podstawie art. 22g ust. 3 updof.

Wobec tego należy stwierdzić, że wartość początkową zakupionej zmywarki będzie stanowić cena nabycia, która w tym przypadku wynikać będzie z faktury dokumentującej jej zakup.

Ustalanie wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych kredytem

Zakup kilku środków trwałych przedsiębiorca sfinansował kredytem. Czy w związku z tym, że koszty związane z pozyskaniem kredytu (koszty ubezpieczenia, odsetki naliczone do dnia oddania środków trwałych do używania, prowizja bankowa) dotyczą więcej niż jednego środka trwałego, to można je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?

Nie. Koszty związane z zaciągnięciem kredytu na zakup kilku środków trwałych naliczone do dnia przekazania ich do używania będą składową wartości początkowych poszczególnych środków trwałych.

Wartość początkową dla poszczególnych środków trwałych trzeba ustalić według ceny nabycia, na którą składają się m.in. koszty związane z pozyskaniem kredytu na ich zakup. Zatem koszty ubezpieczenia kredytu, odsetki naliczone do dnia oddania środków trwałych do używania, prowizję bankową należy podzielić na poszczególne środki trwałe, uwzględniając przy tym, w jakim stopniu kredyt został przeznaczony na dany środek trwały.