Podatkowe i bilansowe zasady rozliczania wpłaconych zaliczek w walucie obcej na poczet importu usług

Import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. VAT należny od importu usług wykazuje zatem usługobiorca. Jednocześnie wykazuje on VAT naliczony, jeśli zakupiona usługa ma związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wykazując VAT należny z tytułu importu usług podatnik (usługobiorca) musi w pierwszej kolejności określić, w którym momencie powstanie u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy. Jest to kluczowe m.in. dla ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy wycenić wartość importowanej usługi.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi

Ustawa o VAT nie zawiera regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do momentu powstania obowiązku podatkowego od importu usług. To oznacza, że należy zastosować zasady ogólne, określone w art. 19a ww. ustawy.

A zatem, obowiązek podatkowy od importu usług powstanie zasadniczo z chwilą wykonania usługi (z zastrzeżeniami, które tu pomijamy). Jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo, uznaje się ją również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Uwaga! Jeżeli przed wykonaniem usługi wykonawca otrzymał całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, itd.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem, które tu pomijamy (zob. art. 19a ust. 8 ww. ustawy). Wprawdzie w przepisie tym mowa jest o momencie otrzymania zapłaty przez sprzedawcę, jednak naszym zdaniem, w przypadku importu usług należy przyjąć, że chodzi tu o moment, w którym podatnik (usługobiorca) dokonuje zapłaty (całości lub części).

A zatem, gdy przed wykonaniem usługi przez kontrahenta zagranicznego podatnik wpłaci temu kontrahentowi zaliczkę na poczet importowanej usługi, to z chwilą dokonania tej wpłaty powstaje u tego podatnika obowiązek podatkowy w VAT - w części przypadającej na wpłaconą zaliczkę. Obowiązek podatkowy w zakresie pozostałej wartości importowanej usługi powstaje natomiast z chwilą jej wykonania (gdy zapłata za tę pozostałą wartość usługi następuje po jej wykonaniu).

W imporcie usług na moment powstania obowiązku podatkowego generalnie nie wpływa data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego (z wyjątkami, które tu pomijamy). Potwierdzają to również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2014 r., nr ILPP4/443-255/14-2/EWW uznał:

Na temat importu usług pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 29 z 10.10.2014 r. na str. 11

"(…) w imporcie usług obowiązek podatkowy nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania przez niego usługi bądź otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi w odniesieniu do otrzymanej kwoty. (…)"

Kurs waluty obcej

Z art. 31a ustawy o VAT wynika, że gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone są w walucie obcej, ich przeliczenia na złote dokonuje się po średnim kursie NBP ogłaszanym na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (podatnik może wybrać inny sposób przeliczania tych kwot na złote, tj. może stosować ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny - EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego - w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro). Natomiast gdy faktura wystawiana jest przed powstaniem obowiązku podatkowego i kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, to ich przeliczenia na złote dokonuje się po średnim kursie NBP ogłaszanym na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (lub można stosować kurs EBC).

Na temat kursu waluty obcej, stosowanego do wyceny importu usług, wypowiedział się m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r., nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816 wskazując, że do przeliczenia importu usług należy zastosować kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli zasadniczo z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi lub dokonania zapłaty. Nie ma tu znaczenia ani data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, ani też data wystawienia faktury wewnętrznej przez usługobiorcę.

Interpretację tę opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 4 z 1.02.2014 r. na str. 17

A zatem, wartość importowanej usługi podatnik wyceni:

• po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wpłaty zaliczki (lub odpowiednim kursie EBC) - w części odpowiadającej wpłaconej zaliczce w walucie obcej,
   
• po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania importowanej usługi (lub odpowiednim kursie EBC) - w części odpowiadającej pozostałej wartości usługi (zakładając, że zapłata za tę pozostałą wartość usługi następuje po jej wykonaniu).

W pierwszej kolejności należy wspomnieć, że zapłata zaliczki na poczet przyszłej usługi (zarówno dokonana w walucie obcej, jak i w złotówkach) nie daje podatnikowi (usługobiorcy) prawa do zaliczenia wpłaconej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Wiąże się to m.in. z tym, że kosztem podatkowym może być wydatek o charakterze ostatecznym, definitywnym. Takiego charakteru nie ma zaliczka, która może być wpłacającemu zwrócona.

Gdy zaliczka wpłacana jest w walucie obcej, to w związku z jej zapłatą mogą powstać różnice kursowe, które dla celów podatkowych rozliczane są generalnie dopiero wtedy, gdy wydatek, którego zaliczka ta dotyczy, zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (ewentualnie zwiększają wartość początkową środka trwałego).

Ustawodawca wskazał, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 11a ust. 2 ustawy o PDOF). Ustalając kurs, według którego koszt w walucie obcej zostaje przeliczony na złotówki, należy uwzględnić przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych, zawarte w art. 15a ustawy o PDOP i odpowiednio w art. 24c ustawy o PDOF. W przepisach tych ustawodawca wskazał m.in., że na potrzeby ustalania różnic kursowych, za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, przeliczając na złote koszt wyrażony w walucie obcej (tu: z tytułu importu usług), należy zasadniczo zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku lub innego dowodu). Tak też uważają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2014 r., nr IBPBI/2/423-193/14/PC:

"(…) do przeliczenia waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury, która określa powstanie zobowiązania. Przyjęcie daty wystawienia faktury, uwarunkowane obiektywnymi okolicznościami związanymi z powstaniem zobowiązania, jest znacznie bardziej uzasadnione, niż np. data otrzymania faktury, uzależniona od subiektywnych okoliczności zastosowanych środków przekazu (czy też data jej zaksięgowania).

(…) do przeliczenia wartości kosztów uzyskania przychodów, które zostaną poniesione w walucie obcej, należy przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia faktury lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). (…)"

W przedmiotowej sprawie do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej. Na kurs stosowany do przeliczenia na złote kosztu wyrażonego w walucie obcej nie wpływa natomiast data wystawienia faktury zaliczkowej.

Jak już wcześniej wspomnieliśmy, mimo że data zapłaty zaliczki nie wpływa na wycenę kosztu poniesionego w walucie obcej, to ma ona znaczenie przy ustalaniu różnic kursowych, tj. data ta będzie wpływać na kurs przyjęty do wyceny zapłaty zobowiązania. Jak bowiem wynika z art. 15a ustawy o PDOP i art. 24c ustawy o PDOF, różnice kursowe powstają m.in. wówczas, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP różni się (jest niższa lub wyższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Gdy natomiast nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Wspomnijmy, że przy regulowaniu zobowiązań z rachunku walutowego nie istnieje kurs faktycznie zastosowany, gdyż nie występuje faktyczna wymiana waluty. Do wyceny zapłaty zobowiązania w walucie obcej z rachunku walutowego przyjmuje się zatem średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (co obecnie zgodnie potwierdzają również organy podatkowe).

Uwaga! Na potrzeby podatku dochodowego wartość wpłaconej zaliczki w walucie obcej należy wycenić po kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie ma takiego kursu (np. przy zapłacie dokonywanej z rachunku walutowego) - po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zaliczki. Natomiast przy wycenie zapłaty pozostałej części zobowiązania należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany, a gdy nie ma takiego kursu - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tej pozostałej części.

A zatem, rozliczając na gruncie podatku dochodowego import usług, na który uprzednio wpłacono zaliczkę w walucie obcej, podatnik (usługobiorca) ustali różnice kursowe między wartością kosztu poniesionego w walucie obcej (po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej) a:

• kwotą wpłaconej zaliczki, przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie ma takiego kursu - po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego zapłatę zaliczki oraz
   
• pozostałą zapłaconą kwotą zobowiązania, przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie ma takiego kursu - po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego zapłatę pozostałej części zobowiązania.

Dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, natomiast ujemne - koszty uzyskania przychodów (jeśli różnice kursowe dotyczyły usługi, której wartość zwiększa wartość początkową środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, to różnice te, naliczone do dnia przekazania tych składników majątku do używania, korygują ich wartość początkową).

Wspomnijmy, że gdy zapłata dokonywana jest z rachunku walutowego, to mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, kwestie te tu jednak pomijamy.

Uwaga! Ponieważ przy ustalaniu kursu przyjętego do wyceny importu usług na potrzeby podatku dochodowego uwzględnia się datę wystawienia faktury (tu: końcowej), a dla celów VAT datę powstania obowiązku podatkowego (powstałego w związku z zapłatą zaliczki/wykonaniem usługi), w praktyce często będzie tak, że kursy walut obcych stosowanych na potrzeby tych podatków będą się różniły.

Również dla celów bilansowych zapłata zaliczki czy też otrzymanie faktury zaliczkowej nie skutkuje powstaniem kosztu bilansowego. Zgodnie bowiem z zasadą memoriału, wartość nabytej (tu: importowanej) usługi należy przypisać do okresu, którego dotyczy, niezależnie od terminu zapłaty.

Na potrzeby bilansowe wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej zasadne jest przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej (podobnie jak dla celów podatkowych). Z uwagi jednak na to, iż otrzymując fakturę zaliczkową jednostka nie wie jeszcze, jaki będzie kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, może przyjąć - w celu ujęcia faktury zaliczkowej w księgach rachunkowych - kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej, a potem odpowiednio skorygować wycenę, przyjmując kurs z faktury końcowej. Ewidencję księgową operacji związanych z rozliczeniem usługi, na którą wpłacono zaliczkę, przedstawimy na przykładzie liczbowym.

Dekretacja:

Księgowania:

Uwaga! Uważamy, że nie powinno być uznawane za błąd, jeżeli dla celów bilansowych jednostka wyceni fakturę zaliczkową i fakturę końcową po kursie właściwym dla celów VAT. Taki sposób wyceny zaproponowaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 22 z 1 sierpnia 2014 r., w artykule pt. "Kurs waluty przy transakcjach pomiędzy kontrahentami krajowymi", odnosząc się do wyceny zakupu towarów, gdy w momencie otrzymania towarów i sporządzenia dokumentu PZ podatnik nie ma jeszcze faktury.