Prowadzę działalność gospodarczą, w ramach której m.in. organizuję kolonie i zimowiska dla dzieci. Po podpisaniu umowy z klientem, ale jeszcze przed rozpoczęciem kolonii lub zimowiska, otrzymuję zaliczkę obejmującą 100% ceny udziału dziecka w danej imprezie. W którym momencie powinienem wykazać przychód z działalności gospodarczej?
Rozstrzygnięcie problemu poruszonego w pytaniu wymaga dokładnej znajomości okoliczności, które występują w konkretnym stanie faktycznym.
Jeżeli bowiem zawarta przez strony umowa przewiduje możliwość zwrotu wpłaconej przez klienta zaliczki obejmującej 100% należności na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, to otrzymana przez przedsiębiorcę wpłata nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. W takim przypadku również data wystawienia przez przedsiębiorcę faktury zaliczkowej nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, przychód powstaje bowiem dopiero z dniem wykonania usługi.
Natomiast w sytuacji, gdy uregulowanie należności przez klienta przed wykonaniem usługi ma ostateczny i definitywny charakter, to wówczas u przedsiębiorcy powstaje przychód w momencie otrzymania takiej wpłaty.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF, za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:
Tak więc zasadniczo przychód podatkowy powinien być rozpoznany w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.
Od tej ogólnej reguły ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak, w rozpatrywanej sytuacji trzeba wziąć pod uwagę postanowienia zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF. Na mocy bowiem tego przepisu, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Ugruntowana linia orzecznictwa i doktryna są przy tym zgodne, że użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach zwracają uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu podatkowego lub jako zaliczki (przedpłaty), decyduje bowiem charakter tej zapłaty.
Zdaniem organów podatkowych, przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru - ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi, na poczet której została wpłacona.
Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej przez strony umowy i znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentacji.
Taki pogląd w ostatnim czasie zaprezentowali m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 14 sierpnia 2014 r., nr IPPB1/415-662/14-2/ES i z 6 maja 2014 r., nr IPPB1/415-161/14-2/ES, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-70/14/DP.
Trzeba również zauważyć, że omawiany przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF w żaden sposób nie odnosi się do samej wysokości zaliczki, która nie podlega zakwalifikowaniu do przychodów. Oznacza to, że dotyczy on również sytuacji, gdy wpłacona zaliczka obejmuje 100% należności na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym. Rozstrzyga bowiem okoliczność wykonania usługi w następnym okresie sprawozdawczym i niedefinitywny (nieostateczny) charakter otrzymanej wpłaty.
Potwierdza to m.in. wspomniana wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 kwietnia 2014 r., wydana na wniosek przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie usług doradczo-szkoleniowych, którego klienci przed wykonaniem usługi wnoszą 100% przedpłaty na poczet udziału w szkoleniu. Przedpłaty te są im jednak zwracane w przypadku rezygnacji klienta bądź odwołania szkolenia przez przedsiębiorcę.
W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że:
"(…) Wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady, ich otrzymanie - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF - nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie to dzień wykonania usługi, gdyż z wniosku wynika, że wystawiona przed tym dniem faktura dotyczy przedpłaty oraz, że przed wykonaniem usługi nie nastąpi definitywna zapłata za usługę. (...)"
Należy zatem uznać, że jeżeli w sytuacji przedstawionej w pytaniu zawarta przez strony umowa przewiduje możliwość zwrotu wpłaconej przez klienta zaliczki obejmującej 100% należności na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym - to ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, a tym samym otrzymana przez przedsiębiorcę wpłata nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej.
W takim przypadku również data wystawienia przez przedsiębiorcę faktury zaliczkowej nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, przychód powstaje bowiem dopiero z dniem wykonania usługi.
Natomiast jeżeli uregulowanie należności przez klienta przed wykonaniem usługi ma ostateczny i definitywny charakter, to wówczas u przedsiębiorcy powstaje przychód w momencie otrzymania takiej wpłaty (zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF).
W ewidencji księgowej otrzymane na poczet dostaw towarów i usług zaliczki nie stanowią przychodów niezależnie od tego, czy mają charakter definitywny. W każdym przypadku otrzymaną zaliczkę ujmuje się: Wn konto 13 "Rachunek bieżący", Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".
Jeżeli na udokumentowanie usługi wystawiono fakturę VAT, to podlega ona zaksięgowaniu: Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
| ||||||||||||
|
||||||||||||
