Z prowadzeniem działalności gospodarczej może łączyć się konieczność wypłaty odszkodowania albo innej należności pracownikowi, który w czasie pracy uległ wypadkowi. Przy kwalifikacji tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że do kosztów tych można zaliczyć wyłącznie takie wydatki, które spełniają przesłanki określone w dyspozycji art. 22 ust. 1 updof i odpowiednio art. 15 ust. 1 updop. Wobec tego o uznaniu określonego wydatku za koszt podatkowy, decyduje fakt jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zarazem jego brak w enumeratywnie określonym w art. 23 updof i art. 16 ust. 1 updop katalogu kosztów i wydatków, które nie mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych.
Po stronie pracownika otrzymane odszkodowanie jest jego przychodem - niekiedy korzystającym ze zwolnienia od podatku.
Jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych
W ustawach o podatku dochodowym, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienia się m.in. jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra. Regulacje w tym zakresie zawarto w art. 23 ust. 1 pkt 13 updof i art. 16 ust. 1 pkt 16 updop.
Za wypadek przy pracy uznaje się nagłe zdarzenie, wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 2009 r. nr 167, poz. 1322 ze zm.), a więc:
Na równi z wypadkiem przy pracy traktuje się wypadek, któremu pracownik uległ:
Z kolei za chorobę zawodową, stosownie do art. 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, uznaje się chorobę określoną w art. 2351 Kodeksu pracy. Chodzi tu o chorobę wymienioną w wykazie chorób zawodowych, jeżeli w wyniku oceny warunków pracy można stwierdzić bezspornie lub z wysokim prawdopodobieństwem, że została ona spowodowana działaniem czynników szkodliwych dla zdrowia występujących w środowisku pracy albo w związku ze sposobem wykonywania pracy, zwanych "narażeniem zawodowym".
Wysokość jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. jest określona w obwieszczeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wysokości kwot jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej (Mon. Pol. poz. 187).
Kwota jednorazowego odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej w wysokości określonej przez właściwego ministra nie stanowi kosztu podatkowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 13 updof i art. 16 ust. 1 pkt 16 updop.
Inne świadczenia z tytułu uszczerbku na zdrowiu
Powołane przepisy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 13 updof i art. 16 ust. 1 pkt 16 updop, nie mają zastosowania do innych świadczeń niż w tych przepisach wymienione, wypłacanych pracownikom, którzy doznali uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej. W szczególności chodzi tu o świadczenia wypłacane w oparciu o przepisy art. 444-445 Kodeksu cywilnego.
Na podstawie art. 444 § 1 K.c., w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Natomiast w myśl art. 444 § 2 K.c., jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.
Przepis art. 445 § 1 K.c. stanowi z kolei, że w przypadkach przewidzianych w art. 444 K.c. sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.
Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych świadczeń wypłacanych na podstawie powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 538/10 orzekł, że: "(...) należy zgodzić się ze stanowiskiem, że wynikające z przepisów prawa, tj. art. 444, 445 i 446 K.c., wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz byłych pracowników (ich spadkobierców), tj.:
stanowią koszty uzyskania przychodów, które winny być rozliczone w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.".
Wskazany wyrok dotyczył kopalni, zatem ze względu na specyfikę działalności takich podmiotów wypadki przy pracy są nieodłączną częścią ich działalności i zdarzają się na skutek sił przyrody. Nie można więc wniosków wynikających z tego wyroku uznać za zasadę i stosować w każdym przypadku. Konieczne jest ustalenie w szczególności czy wypadek przy pracy był spowodowany zaniedbaniami, czy był wynikiem ryzyka związanego z rodzajem prowadzonej działalności. Zwraca na to uwagę WSA w Łodzi w wyroku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1313/10, w którym wyjaśnił, że: "(…) wypłacenie przez pracodawcę odszkodowania za wypadek przy pracy powstały z jego winy nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Nie jest bowiem celem i nie mieści się w najszerszym nawet pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej powodowanie (zawinienie) wypadków przy pracy i wypłacanie z tego tytułu odszkodowań. Nie sposób więc przyjmować, że wypłacenie odszkodowania w takim przypadku ma związek z osiąganiem przychodu, który jest celem działania pracodawcy. Odmiennie natomiast, przy odpowiedzialności pracodawcy opartej na zasadzie ryzyka, wypłata odszkodowania (renty wyrównawczej) nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie wykracza także poza cel działalności, jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka, jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Dlatego wypłata odszkodowania za wypadek przy pracy oparta na zasadzie ryzyka jest wydatkiem mieszczącym się w pojęciu tzw. kosztów pracowniczych, niezbędnych do osiągnięcia celu w postaci uzyskania przychodu".
|
Zwróć uwagę!
Świadczenie wypłacane przez pracodawcę za wypadek przy pracy, w związku z jego odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka związanego z rodzajem prowadzonej działalności, może być kosztem podatkowym. |
Również organy podatkowe uznają możliwość obciążenia kosztów podatkowych świadczeniami wypłacanymi na podstawie art. 444-446 K.c. przez pracodawców na rzecz pracowników (byłych pracowników) lub członków ich rodzin, w sytuacji gdy pracodawca jest odpowiedzialny za powstanie wypadku na zasadzie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością. Przykładowo tak było w sprawie spółki, która w ramach działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą materiałów wybuchowych i środków strzałowych. Wskazała ona, że w związku z zakresem i charakterem prowadzonej działalności istnieje ciągłe ryzyko powstania eksplozji materiału wybuchowego, wskutek czego może dojść do wystąpienia poważnych wypadków przy pracy. Takie wypadki miały miejsce, a poszkodowani pracownicy po otrzymaniu od ZUS orzeczenia o przyznaniu renty występowali na podstawie art. 444 K.c. z roszczeniem do pracodawcy o przyznanie tzw. renty wyrównawczej - stanowiącej różnicę pomiędzy świadczeniem przyznanym przez ZUS z tytułu renty a wynagrodzeniem, które mogliby uzyskiwać, gdyby ich dotychczasowe możliwości zarobkowe nie zostały ograniczone wypadkiem przy pracy. W spółce występowały również sytuacje, w których w następstwie wypadku przy pracy doszło do śmierci pracowników. Wówczas w oparciu o art. 446 K.c. z roszczeniem o wypłatę tzw. renty wyrównawczej występowała rodzina zmarłego, tj. osoby, względem których ciążył na zmarłym pracowniku ustawowy obowiązek alimentacyjny (spadkobiercy zmarłego).
Spółka była zdania, że wypłacone pracownikom/spadkobiercom świadczenia ma prawo zaliczyć do kosztów, gdyż obowiązek ponoszenia wydatków w postaci odszkodowania i renty jest nałożony na nią przez art. 444 i 446 K.c., a brak wywiązania się z odpowiedzialności wobec pracownika, który uległ wypadkowi przy pracy lub w przypadku jego śmierci wobec członków rodziny, narażałby ją na wszczęcie postępowania egzekucyjnego i ponoszenie dodatkowych kosztów ściągnięcia zasądzonych należności. Ponadto spółka podniosła argument, że zatrudniając pracowników, stara się zapewnić im jak najbardziej bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Niekiedy jednak nawet przy zachowaniu należytej staranności nie jest w stanie uniknąć nieszczęśliwych wypadków. Ryzyko takie jest niejako wpisane w specyfikę prowadzonej działalności. Wobec tego, że prowadzenie przedsiębiorstwa produkującego materiały wybuchowe wiąże się z możliwością wystąpienia ryzyka wypadku przy pracy, koszty ponoszone przez spółkę w związku ze ziszczeniem się ryzyka należy uznać jako gospodarczo i racjonalnie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Spółka wskazała również, że wywiązując się ze swoich obowiązków jako pracodawca w stosunku do pracownika, który uległ wypadkowi przy pracy, wzmacnia swój pozytywny wizerunek wśród pracowników. Osoby zatrudnione w spółce zyskują bowiem pewność, że w przypadku ewentualnych nieszczęśliwych wypadków podczas wykonywania obowiązków służbowych mogą liczyć na pomoc finansową i wsparcie ze strony swojego pracodawcy. Zyskują one komfort i poczucie bezpieczeństwa, co przekłada się także na wzrost mobilizacji do pracy i zaangażowania w wykonywane zadania.
W świetle przytoczonych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-716/14/JD uznał prawo spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rent wyrównawczych wypłacanych byłym pracowników i osobom, względem których ciążył na zmarłym pracowniku ustawowy obowiązek alimentacyjny, będących następstwem wypadków przy pracy.
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2012 r., nr ILPB3/423-323/12-4/JG uznał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wypłacone (na podstawie art. 444 i 445 K.c.) pracownikom, którzy ulegli wypadkom przy pracy świadczenia (kwoty) z tytułu:
W rozpatrywanym przez ten organ podatkowy przypadku sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji przędzy z włókien chemicznych, produkcji tworzyw sztucznych w formach podstawowych, produkcji włókien chemicznych. Spółka ta wskazała, że nawet przy zachowaniu wszelkich przewidzianych prawem środków zapobiegawczych, nie jest w stanie ustrzec się przed pojedynczymi wypadkami przy pracy swojego personelu. Odpowiedzialność za zdarzenia uznane następnie za wypadki przy pracy oparta jest na zasadzie ryzyka ponoszonego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność - ryzyka immanentnie wpisanego w działalność gospodarczą. W tych okolicznościach organ podatkowy wskazał: "Dokonując analizy przedmiotowych wydatków uznać należy, że wiążą się one bezpośrednio z prowadzoną przez Podmiot działalnością gospodarczą, jako wydatki będące konsekwencją wypadków przy pracy. Wydatki tego rodzaju są z kolei konsekwencją zatrudnienia pracowników (»wydatki pracownicze«), dotyczą całokształtu działalności gospodarczej, a obowiązek ich poniesienia wynika wprost z przepisów prawa (art. 444-446 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie przez fakt, iż Spółka wywiązuje się z ciążących na Niej obowiązków w sytuacji, gdy pracownicy ulegną wypadkom przy pracy, pozostałe zatrudnione w Spółce osoby mają pewność, że w podobnej sytuacji również nie zostaną pozbawione należnych im świadczeń. Tym samym, tego rodzaju wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika pośrednio przyczyniają się do uzyskiwania przychodów".
Świadczenia otrzymane przez pracownika z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej stanowią jego przychód. Przy czym część z nich jest wolna od podatku dochodowego.
Jednorazowe odszkodowanie przyznane pracownikowi na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, w wysokości określonej w powołanym wcześniej obwieszczeniu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie do tego przepisu, ze zwolnienia przedmiotowego korzystają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z wyjątkiem m.in. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe). Ponadto po nowelizacji ustawy o PIT wolne od podatku będą otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w nowym brzmieniu wejdzie życie w dniu następnym po dniu ogłoszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 18 z br., w artykule pt. "Zmiany w opodatkowaniu dochodów (przychodów) podatników PIT i CIT".
Ze zwolnienia od podatku mogą korzystać także inne świadczenia otrzymane przez pracownika poszkodowanego w wyniku wypadku w pracy. Podstawą tego zwolnienia może być art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Na mocy tego przepisu, wolne od podatku są odszkodowania (zadośćuczynienia) otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem m.in. odszkodowań i zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Obowiązek rekompensaty pracownikowi kosztów wynikających z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia spowodowanego wypadkiem przy pracy wynika z art. 444 § 1 K.c. Kwoty przyznane poszkodowanemu na podstawie tego przepisu, na mocy wyroku sądu lub ugody sądowej korzystają ze zwolnienia na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Takie stanowisko zajął podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z 7 listopada 2013 r. na interpelację poselską nr 21715.
Należy zauważyć, że jeśli pracodawca, kierując się art. 444 § 1 K.c., zwraca poszkodowanemu w wypadku przy pracy pracownikowi udokumentowane fakturami i rachunkami np. koszty leczenia, ale nie zobowiązuje go do tego wyrok sądu ani ugoda sądowa, to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof nie znajdzie zastosowania. W takim przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2014 r., nr ILPB2/415-442/14-2/AJ. Organ ten stwierdził: "W myśl art. 444 § 1 ww. Kodeksu (Kodeksu cywilnego - przyp. red.), w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. (…) wypłata lub finansowanie na rzecz pracowników i byłych pracowników świadczeń z tytułu wypadku przy pracy - nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla objęcia ww. zwolnieniem otrzymanego odszkodowania niezbędne jest, aby z przepisów prawa (ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wynikały wprost wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania. Fakt, że omawiany przepis art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego określa zakres i sposób naprawienia szkody nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis ten nie zawiera jednak dodatkowego elementu, który jest istotny z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatkowego, tj. nie normuje wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalenia".
Natomiast renta, o której mowa w art. 444 § 2 K.c. (zwana rentą wyrównawczą), podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c updof. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w odpowiedzi z 7 listopada 2013 r. udzielonej przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 21715.
Dodajmy, że odsetki w spełnianiu świadczenia z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej wypłaconego na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nie są objęte zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b updof (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13) ani zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3c updof (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., nr IPPB4/415-578/13--5/JK4). WSA oraz organ podatkowy przyjęły, że odsetki za opóźnienie mają względem należności głównej charakter akcesoryjny i nie są jej częścią składową. Odrębna jest też prawna podstawa żądania odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej interpretacji wyjaśnił: "Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Nie można bowiem przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem/zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek na tej samej podstawie prawnej co należności głównej. Otrzymane odsetki za zwłokę w wykonywaniu zobowiązania cywilnoprawnego są - co do zasady - przychodem wierzyciela podlegającym opodatkowaniu. Stąd, należy przyjąć stwierdzenie, że otrzymane odsetki za zwłokę są na gruncie przepisów prawa podatkowego, traktowane odrębnie od świadczenia głównego i są, co do zasady, przychodem wierzyciela podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".
| ||||||||||||
|
||||||||||||
