Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy

W 2014 r. podstawowe koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy, gdy pracownik uzyskuje przychody z jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych), wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł. Koszty w takiej wysokości przysługują każdemu pracownikowi z mocy ustawy o PIT uzyskującemu wymienione przychody, niezależnie czy jest on zatrudniony na cały etat, czy tylko na jego część.

Koszty z jednego stosunku pracy ulegają zwiększeniu i wynoszą 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.668,72 zł, jeżeli:

• stałe lub czasowe miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz
   
• pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Bez znaczenia dla stosowania podwyższonych kosztów jest odległość między miejscowością zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zakład pracy oraz to czy podatnik do pracy dojeżdża, czy też pokonuje tę trasę pieszo.

Koszty w podwyższonej wysokości przysługują, o ile pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę i pracodawca dysponuje oświadczeniem pracownika, z którego wynika, że jego miejsce zamieszkania - stałe lub czasowe - jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Pracownik ma prawo złożyć takie oświadczenie w każdym czasie. Jeżeli jednak tego nie zrobi, to nie pozbawia go to prawa do zastosowania kosztów podwyższonych w zeznaniu podatkowym.

Wspomnianego oświadczenia nie trzeba składać co roku. Raz złożone jest aktualne także w latach następnych, o ile stan faktyczny z niego wynikający nie uległ zmianie. W przypadku zmiany stanu faktycznego powodującego utratę prawa do kosztów podwyższonych, pracodawca odstępuje od ich stosowania z chwilą uzyskania stosownej informacji od pracownika (art. 32 ust. 5 updof).

Oświadczenie dla celów stosowania podwyższonych kosztów dostępne jest w serwisie  www.druki.gofin.pl

Miesięczne koszty w wysokości podstawowej lub podwyższonej stosuje się w trakcie roku podatkowego odrębnie do przychodów z każdego stosunku pracy. Nie oznacza to jednak, że proporcjonalnie do liczby zawartych umów o pracę zwielokrotnieniu podlegają roczne koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 2 updof, w przypadku gdy pracownik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy (stosunku pokrewnego), koszty podstawowe za rok podatkowy nie mogą przekroczyć kwoty 2.002,05 zł.

Natomiast w przypadku gdy pracownik:

• uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy (stosunku pokrewnego) oraz
   
• zamieszkuje (stale lub czasowo) poza miejscowością, w której jest położony zakład pracy i nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,

maksymalna kwota zryczałtowanych rocznych kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. wynosi 2.502,56 zł.

Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 updof, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych. W celu skorzystania z tej możliwości konieczne jest udokumentowanie poniesionych wydatków wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Tak stanowi art. 22 ust. 11 updof.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2014 r., nr IPPB2/415-51/14-5/MK1: "Użyty przez ustawodawcę zwrot »wyłącznie« jest jednoznaczny i zobowiązuje do udokumentowania wydatków faktycznie poniesionych imiennymi biletami okresowymi, tj. biletami, które w swej treści określają osobę uprawnioną do korzystania z nich i uprawniają do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków zwykłymi biletami lub innymi dokumentami, to wynikałoby to wprost z treści (...) przepisu art. 22 ust. 11 ustawy (updof - przyp. red.). Zatem brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem. (...) W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazał definicji pojęcia »imiennego biletu okresowego«, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego składowych tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 53: »bilet« to »karteczka, kartonik, będący dokumentem uprawniającym do czegoś jej posiadacza albo nabywcę«. Na s. 274 Słownika, zdefiniowano słowo: »imienny« jako »określający imię i nazwisko (to znaczy odpowiednią osobę); zawierający spis nazwisk«, a na s. 600, słowo »okresowy« jako »obejmujący pewien okres; dotyczący danego okresu«. Bilet ten w swej treści musi zatem określać osobę uprawnioną do korzystania z niego - imienny bilet i dodatkowo musi to być bilet uprawniający do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu".

Jeżeli pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, to nie może skorzystać z kosztów ustalonych zgodnie z powołanym art. 22 ust. 11 updof, chyba że zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Tak wynika z art. 22 ust. 13 updof.

Podatnicy mogą mieć także prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów. Koszty w takiej wysokości przysługują z tytułu:

1) zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

2) opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,

3) korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof.

W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Tak wynika z art. 22 ust. 9a updof. Zatem w 2014 r. roczny limit 50% kosztów uzyskania przychodów wynosi 42.764 zł (1/2 z 85.528 zł).

Jeżeli jednak podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania 50% normy procentowej, koszty te przyjmuje się w wysokości faktycznie poniesionej. Koszty faktycznie poniesione stosuje się również, gdy podatnik udowodni, że w 2014 r. łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof były wyższe niż 42.764 zł.

Należy zwrócić uwagę, że faktycznie poniesione koszty uwzględnia się dopiero w zeznaniu rocznym. Oznacza to, że do przychodów ze stosunku pracy płatnik może zastosować tylko 50% koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, jednak w kwocie nie wyższej niż 42.764 zł.

1) Jestem zatrudniony na umowę o pracę w dwóch firmach. W jednej z firm pracuję od kilku lat, a pracę w drugiej podjąłem w czerwcu br. W obu firmach przysługują mi koszty pracownicze w podstawowej wysokości (111,25 zł). W jakiej kwocie będę mógł uwzględnić te koszty w zeznaniu rocznym?

Pracownik, który w roku podatkowym uzyskuje przychody z dwóch lub więcej stosunków pracy, ma prawo w rozliczeniu rocznym uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości sumy kosztów miesięcznych należnych z obu stosunków pracy. Przy czym, jeżeli suma kosztów podstawowych przekroczy kwotę 2.002,05 zł, wówczas w zeznaniu podatkowym za 2014 r. należy je uwzględnić tylko w wysokości tego limitu.

Miesięczne koszty pracownicze ustalane są dla każdego stosunku pracy oddzielnie. Zatem pracownik, który w czerwcu br. uzyskał przychody z dwóch stosunków pracy, nabył prawo do podwójnych kosztów podstawowych, tj. w kwocie 222,50 zł (111,25 zł x 2). Koszty w tej wysokości uwzględniane są również w rozliczeniu rocznym. Koszty roczne stanowią bowiem, sumę kosztów miesięcznych, ale do wysokości pewnego limitu. Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 2 updof limit ten, gdy pracownik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy (stosunku pokrewnego), w 2014 r. wynosi 2.002,05 zł.

Jak wynika z pytania, pracownik od czerwca pracuje w dwóch firmach i każda z nich stosuje mu koszty podstawowe. Zakładając, że taki stan rzeczy do końca roku nie ulegnie zmianie, suma miesięcznych kosztów w skali całego roku wyniesie 2.113,75 zł (111,25 zł x 12 m-cy + 111,25 zł x 7 m-cy). Ponieważ przewyższy ona roczny limit kosztów, pracownik powinien uwzględnić w zeznaniu zryczałtowane koszty w wysokości 2.002,05 zł.

2) Czy zawierając z jednym pracodawcą dwie umowy o pracę, mam prawo do podstawowych kosztów uzyskania z tytułu każdej z tych umów?

Podatnik, który zawarł z jednym zakładem pracy dwie umowy o pracę, ma prawo do kosztów uzyskania przychodu z tytułu każdej z tych umów.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 updof, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy (stosunku pokrewnego):

• wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy (stosunku pokrewnego),
   
• nie mogą przekroczyć łącznie 2.002,05 zł za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy (stosunku pokrewnego).

Z treści powołanych regulacji wynika, że jeżeli pracownik zawarł dwie lub więcej umów o pracę, do każdej z nich mają zastosowanie koszty uzyskania przychodów. Nie ma tu znaczenia, że umowy te zostały zawarte z jednym zakładem pracy. Oznacza to, że:

• przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek zakład pracy stosuje koszty uzyskania w podwójnej wysokości (pod warunkiem, iż pracownik uzyskał w danym miesiącu przychód z tych dwóch stosunków pracy),
   
• w rozliczeniu rocznym pracownik ma prawo uwzględnić koszty w wysokości przewidzianej dla wieloetatowców, tj. 2.002,05 zł.

3) Czy pracownikowi przebywającemu cały miesiąc na zwolnieniu lekarskim należą się za ten miesiąc koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy?

Jeżeli pracownik w miesiącu, w którym przebywał na zwolnieniu lekarskim, uzyskał przychody ze stosunku pracy, to za ten miesiąc przysługują mu koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy ustalane są za okresy miesięczne. Przesłanką decydującą o zastosowaniu kosztów w danym miesiącu jest osiągnięcie w tym miesiącu przychodu ze stosunku pracy. Dla nabycia prawa do takich kosztów nie ma znaczenia czy pracownik faktycznie świadczy pracę, czy też jej nie świadczy, gdyż np. przebywa na zwolnieniu lekarskim, urlopie wypoczynkowym, bezpłatnym czy macierzyńskim. Jeżeli pracownik osiągnął w danym miesiącu przychód ze stosunku pracy - ma prawo do kosztów, jeżeli natomiast nie osiągnął takiego przychodu - nie ma prawa do kosztów. Wyjątek dotyczy przypadku, gdy przyczyna nieosiągnięcia przychodu ze stosunku pracy leży po stronie pracodawcy, np. nie wypłacił on wynagrodzenia za dany miesiąc ze względu na problemy finansowe. Wówczas, mimo braku możliwości zastosowania przez płatnika kosztów za dany miesiąc, pracownik ma prawo uwzględnić je w rozliczeniu rocznym.

W sytuacji zatem, w której pracownik przebywał przez cały miesiąc na zwolnieniu lekarskim, dla zastosowania należnych mu za ten miesiąc kosztów istotne znaczenie ma to, czy w tym miesiącu osiągnął przychód ze stosunku pracy, np. premię, wynagrodzenie za czas choroby. Jeżeli tak, to - zarówno w trakcie roku, jak i po jego zakończeniu - za ten miesiąc należą się pracownikowi koszty uzyskania. Jeżeli natomiast jedynym przychodem pracownika był zasiłek chorobowy, to koszty uzyskania przychodów za ten miesiąc nie przysługują. Zasiłek chorobowy kwalifikuje się bowiem do przychodów z innych źródeł przychodów.

4) Nowozatrudniony pracownik uzyskał za wrzesień wynagrodzenie niższe od miesięcznych kosztów pracowniczych. Płatnik obniżył te koszty do wysokości uzyskanego przychodu. Jakie koszty powinien wykazać w PIT-11?

Płatnik w informacji PIT-11 powinien ująć koszty faktycznie zastosowane.

Co do zasady do przychodów ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych) płatnik powinien stosować koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przychód ze stosunku pracy za dany miesiąc jest niższy niż przysługujące za ten miesiąc koszty. Wówczas przy obliczaniu zaliczki na podatek koszty uwzględnia się tylko do wysokości przychodu ze stosunku pracy uzyskanego w danym miesiącu przez pracownika. W informacji PIT-11 ujmuje się wtedy koszty w wysokości faktycznie uwzględnionej, czyli w wysokości uzyskanego w danym miesiącu przychodu.

Fakt, że w trakcie roku koszty były uwzględniane w ograniczonej wysokości, nie przeszkadza w zastosowaniu ich w pełnej wysokości w rozliczeniu rocznym. Bez znaczenia jest tu, czy rozliczenie będzie sporządzane przez płatnika na druku PIT-40, czy przez podatnika na formularzu PIT-36 lub PIT-37.

5) W zakładzie pracy zmianie uległ termin wypłaty wynagrodzenia za pracę. W związku z tym w jednym miesiącu wynagrodzenie nie było wypłacone, a więc nie były też stosowane koszty uzyskania przychodów. W jakiej wysokości płatnik powinien wykazać te koszty w informacji PIT-11, a w jakiej pracownik w zeznaniu podatkowym?

W PIT-11 płatnik powinien ująć koszty za 11 miesięcy. Natomiast pracownik w zeznaniu rocznym ma prawo uwzględnić koszty za 12 miesięcy.

Płatnik, który na skutek przesunięcia terminu wypłaty wynagrodzenia zastosował w trakcie roku koszty uzyskania przychodu za 11 miesięcy, powinien w informacji PIT-11 wykazać faktycznie zastosowane koszty, a więc za 11 miesięcy.

Nieuwzględnione w trakcie roku koszty nie przepadają. W sytuacji bowiem gdy pracownik nie uzyskał w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy z przyczyny leżącej po stronie zakładu pracy, np. takiej jak w omawianym przypadku, koszty uzyskania przychodów za ten miesiąc są należne. Pracownik ma wówczas prawo do uwzględnienia kosztów za ten miesiąc w zeznaniu rocznym. Także gdyby zakład pracy nie wystawiał pracownikowi PIT-11, ale sam go rozliczał na formularzu PIT-40, ma prawo w rozliczeniu rocznym uwzględnić przysługujące pracownikowi koszty uzyskania przychodów za te miesiące, w których pracownik świadczył pracę, a nie otrzymywał wynagrodzenia.

6) Pracownik poinformował pracodawcę, że od września 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą. Czy należy mu zaprzestać stosowania kosztów uzyskania?

Nie. Pracownikowi należy nadal stosować koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów przysługują z tytułu każdej odrębnie zawartej umowy o pracę pod warunkiem, że pracownik uzyskuje przychód z każdej takiej umowy. Koszty te są należne pracownikowi niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą oraz w jaki sposób jest ona opodatkowana, czy też uzyskuje dodatkowo inne przychody wymienione w art. 10 updof.

7) W zeszłym roku pracownica na skutek zmiany regulaminu wynagradzania uzyskała w jednym miesiącu dwa wynagrodzenia. Nasz program płacowy nie "wyłapał" tej zmiany i przy drugiej wypłacie również uwzględnił koszty uzyskania przychodów. Podwójne koszty za dany miesiąc zostały także wykazane w PIT-11 za 2013 r. Jak skorygować tę informację?

W takim przypadku nie koryguje się informacji PIT-11.

Informacja PIT-11 powinna odzwierciedlać stan faktyczny, tzn. jeżeli płatnik zastosował pracownikowi koszty uzyskania przychodów w podwójnej wysokości, to taką wysokość kosztów powinien uwzględnić w tej informacji. Natomiast podatnik w zeznaniu rocznym zobowiązany jest ująć koszty w wysokości mu przysługującej. W tym przypadku pozostaje jedynie poinformować pracownika o zaistniałej pomyłce. Jeżeli pracownik powielił ten błąd w zeznaniu za 2013 r., to zobligowany jest dokonać jego korekty.