Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników - wyrok Trybunału Konstytucyjnego

Tak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) zapadł w sprawie zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o PIT, dotyczących ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. O rozstrzygnięcie w tej kwestii zwrócił się z wnioskiem do TK Prezydent Konfederacji Lewiatan. Zakwestionował on przepisy w zakresie, w jakim zostało im nadane znaczenie, zgodnie z którym opodatkowane są wszelkie świadczenia, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. Do najbardziej powszechnych świadczeń, które budzą jednocześnie najwięcej kontrowersji podatkowych, należą: organizowanie spotkań integracyjnych, wykupywanie polis OC związanych z podejmowaniem decyzji cechujących się wysokim stopniem ryzyka (np. dla członków zarządów i rad nadzorczych czy innych grup pracowników), wykupywanie polis na życie dla pracowników oraz zapewnianie pracownikom dojazdu do pracy poprzez organizowanie zbiorowego transportu.

Przykładowo wątpliwości związane z potrzebą ustalania przychodu z tytułu uczestnictwa w spotkaniu integracyjnym powstają, gdy nie wszyscy pracownicy, pomimo zadeklarowania takiej chęci, wezmą udział w spotkaniu integracyjnym. W przypadku tego rodzaju świadczeń niemożliwe jest też ustalenie zakresu, w jakim każdy z pracowników skorzysta z pozostawionych do jego dyspozycji świadczeń (zazwyczaj pracodawca oferuje kilka rodzajów atrakcji, z których pracownicy mogą dowolnie korzystać). Uznanie, że już samo uczestnictwo w spotkaniu lub zaproszenie na to spotkanie stanowi u pracownika nieodpłatne świadczenie, powodowałoby, że podatkowi podlegałby statystyczny przychód ustalony poprzez podzielenie kosztów spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział. Tymczasem zgodnie z prawem otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż to on jest podatnikiem jako osoba fizyczna.

O tych problemach wielokrotnie pisaliśmy na łamach Przeglądu Podatku Dochodowego, prezentując całą gamę różnorodnych podglądów wyrażanych przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Choć TK nie uznał wymienionych przepisów ustawy o PIT za niezgodne z Konstytucją, to treść komunikatu TK wydanego tuż po zapadłym wyroku powinna stać się wytyczną dla sądów oraz organów podatkowych, w zakresie kryteriów jakimi powinny się kierować, ustalając przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wnioski jakie wynikają z tego komunikatu, są następujące.

Wniosek I

Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

We współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku, np. świadczenia z zakresu BHP (art. 21 ust. 1 pkt 11 updof).

Wniosek II

Jako kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym musi być przyjęta obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Wniosek III

Pracownik musi dobrowolnie skorzystać ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

TK podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego przychód w rozumieniu ustawy o PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Wniosek IV

Gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Wniosek V

Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane".

TK zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi, wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, zdaniem TK za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając wnioski wynikające z orzeczenia TK, polisy ubezpieczeniowe, abonamenty medyczne czy zapewniony przez pracodawcę dowóz pracownika do pracy, będą źródłem przychodu ze stosunku pracy, jeżeli:

• pracownik wyrazi zgodę na otrzymywanie takich świadczeń i w związku z tym uniknie wydatku, jaki musiałby ponieść z wymienionych tytułów,
   
• świadczenie zostanie przypisane indywidualnie danemu pracownikowi.

W świetle wydanego wyroku po stronie pracownika nie wystąpi natomiast przychód, gdy pracownik będzie uczestniczyć w szkoleniu, kursokonferencji. Udział w takich spotkaniach nie zależy tylko od woli pracownika. Poza tym leży też w interesie pracodawcy i ma charakter w pełni służbowy, tj. związany bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika.

Jeszcze inaczej należy podejść do problematycznych imprez integracyjnych. W tej kwestii było najwięcej niejasności. Biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku TK, należy wysnuć tezę, że wprawdzie pracownik w tego typu spotkaniach bierze udział z zasady dobrowolnie, to jednak nie powinno mu się przypisywać z tego tytułu przychodu, gdyż nie można wnioskować, że gdyby nie udział w imprezie i korzystanie z jej atrakcji pracownik zobowiązany byłby ponieść takie wydatki.

TK podzielił też pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, że wartości nieodpłatnych świadczeń nie stanowi cena zakupu, ale ustala się ją dopiero według cen zakupu, tj.: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu.