Obecnie nie jest rzadkością, że pracodawca, obok "zwykłego" wynagrodzenia za pracę, przekazuje pracownikom różnego rodzaju świadczenia. Te świadczenia mogą mieć np. postać dofinansowania do karnetów sportowych.
W niniejszym artykule omówimy kwestie związane z rozliczeniem zakupu karnetów sportowych i ich przekazaniem pracownikom na gruncie podatkowym, bilansowym oraz w aspekcie składek ZUS.
Zasadniczo każde świadczenie, jakie pracownik uzyskuje od pracodawcy w związku z łączącym go z nim stosunkiem pracy, stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy. Takim przychodem jest bowiem nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika czy też wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Niekiedy wartość uzyskanego przez pracownika przychodu ze stosunku pracy może być zwolniona z podatku dochodowego. Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (lub funduszy związków zawodowych) - łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł.
Jak widać, jednym z warunków skorzystania z ww. zwolnienia jest sfinansowanie świadczenia w całości ze środków ZFŚS (lub funduszy związków zawodowych). Warunek ten nie zostanie spełniony, gdy karnety sportowe dla pracowników zostaną sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy. W takim przypadku, bez względu na wartość uzyskanego dofinansowania, otrzymany przez pracownika z tego tytułu przychód będzie podlegał opodatkowaniu.
Wartość tego przychodu powinno się ustalić w oparciu o regulacje zawarte w art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF. W myśl tego przepisu, gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychód ustala się w wysokości różnicy pomiędzy:
W świetle powyższego, przychodem pracownika z tytułu otrzymanego dofinansowania do karnetów sportowych będzie różnica między ceną karnetów zakupionych przez pracodawcę a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.
WAŻNE: Gdy pracownik uzyska przychód w związku z otrzymaniem od pracodawcy dofinansowania do karnetu sportowego, wówczas wartość tego przychodu będzie stanowiła różnica między kwotą brutto tego karnetu (a więc z podatkiem VAT) a kwotą zapłaconą przez samego pracownika.
Powyższe wynika z tego, iż gdyby pracownik sam dokonywał zakupu tych karnetów, to musiałby zapłacić kwotę brutto. Ponadto z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385) wynika, że w cenie, stanowiącej wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, uwzględnia się m.in. VAT (jeżeli sprzedaż towaru/usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem).
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-992/13-2/WS, odnosząc się do ustalania przychodu pracownika z tytułu otrzymania od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia usługi, uznał, że przychód taki powinien być ustalany w oparciu o cenę brutto zakupionej przez pracodawcę usługi. Według organu podatkowego:
"(…) jeżeli podatnik będący osobą fizyczną (tutaj pracownik) otrzyma nieodpłatnie określone świadczenie - usługę, to ustalając kwotę przychodu z tego tytułu wpierw należy wziąć pod uwagę cenę, za jaką świadczenie zostało nabyte. Podkreślić przy tym należy, że ceną, poprzez którą definiuje się kwotę przychodu podatnika, jest cena brutto, tj. wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług. (…)"
WAŻNE: Wartość przychodu z tytułu otrzymanego świadczenia w postaci dofinansowania do karnetów sportowych pracodawca dolicza pracownikowi do przysługującego mu w danym miesiącu wynagrodzenia ze stosunku pracy i od łącznej kwoty ma on obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.
Przykład
Firma kupiła ze środków obrotowych 20 karnetów sportowych dla pracowników. Faktura za ich zakup opiewała na kwotę 2.460 zł. Cena brutto jednego karnetu wyniosła 123 zł, z czego 20% wartości dofinansował pracownikom pracodawca, a 80% wartości karnetu opłacili pracownicy. Kwotę dofinansowania przypadającą na danego pracownika, wynoszącą 24,60 zł (123 zł x 20%), pracodawca doliczył do przysługującego pracownikowi w danym miesiącu wynagrodzenia, natomiast pozostałą wartość karnetu w kwocie 98,40 zł (123 zł x 80%) pracodawca potrącił z wynagrodzenia danego pracownika. |
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla pracownika stanowią przychody uzyskane przez niego ze stosunku pracy. Przy czym nie wszystkie przychody uzyskane przez pracownika podlegają składkom ZUS. Jeden z takich przychodów został wymieniony w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). W przepisie tym określono, że nie stanowią podstawy wymiaru składek korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Powyższy przepis może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy pracownicy płacą za karnety sportowe tylko w części, a pozostałą część finansuje im pracodawca oraz dofinansowanie do tych karnetów wynika z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. W takim przypadku wartość otrzymanego przez pracownika dofinansowania nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, mimo że jest ono przychodem pracownika. Gdyby natomiast ww. dofinansowanie nie wynikało z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, wówczas podlegałoby ono oskładkowaniu.
Podobnie uznał ZUS Oddział w Lublinie w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2013 r., znak WPI/200000/451/42/2013. W interpretacji tej czytamy:
"(…) Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że świadczenie w postaci uprawnienia pracowników do zakupu karnetów sportowych po cenie niższej niż detaliczna będzie wynikało z regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce, a pracownicy będą ponosili z tego tytułu częściową odpłatność.
(…) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko przedsiębiorcy w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wynikającej z regulaminu wynagradzania kwoty świadczenia ponoszonego przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu zakupu karnetów sportowych. (…)"
Dofinansowanie do karnetów sportowych jest uwzględniane w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne na analogicznych zasadach jak w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (zob. art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).
Przez odpłatne świadczenie usług, powodujące obowiązek wykazania VAT należnego, uważa się m.in. sytuację, gdy:
Gdy pracodawca przekazuje pracownikom karnety sportowe nieodpłatnie, to nie ma wątpliwości, że czynność taką należy uznać za świadczenie usług powodujące obowiązek wykazania VAT należnego. Podstawą opodatkowania będzie tu zasadniczo koszt świadczenia tych usług poniesiony przez pracodawcę - podatnika (zob. art. 29a ust. 5 ww. ustawy).
Problemowa jest sytuacja, gdy pracodawca przekazuje pracownikom karnety sportowe (sfinansowane ze środków obrotowych), za które częściową odpłatność ponoszą pracownicy. Zasadne wydawałoby się wykazanie VAT należnego od całej wartości karnetu, a zatem zarówno od tej, która została sfinansowana przez pracodawcę (jak od usługi nieodpłatnej), jak i przez pracowników (jak od usługi odpłatnej).
W interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że dla celów VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Ich zdaniem, jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy to wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika (ewentualnie wiąże się z osiągnięciem zysku). Również czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia lub poniżej tych kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r., nr IPTPP1/443-18/14-6/AK, stwierdzając dodatkowo, że:
"(…) W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" (…), bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. (…)"
Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 października 2013 r., nr ILPP1/443-654/13-4/AI czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r., nr IBPP3/443-383/13/LŻ.
W świetle powyższego poglądu, w przypadku przekazania pracownikom karnetów sportowych częściowo finansowanych przez pracodawcę (ze środków obrotowych), a częściowo przez pracownika, opodatkowaniu VAT powinna podlegać tylko ta część karnetu, która została sfinansowana przez pracowników.
Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2012 r., nr ILPP1/443-168/12-4/NS:
"(…) W związku z tym, że Wnioskodawca pobiera od pracownika częściową odpłatność za świadczone usługi, czynność tę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług. Usługę tę należy traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy. Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika. Zatem w niniejszej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika - nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy.
(…) W przypadku częściowej odpłatności za świadczoną usługę, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi. Zatem Spółka powinna naliczać podatek VAT należny wyłącznie od wartości świadczeń, którymi są obciążani pracownicy. (…)"
Na marginesie wspomnijmy, że podatnik (pracodawca) będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup omawianych karnetów. Będzie tu bowiem istniał związek zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Zazwyczaj dofinansowanie pracownikom do karnetów sportowych ma na celu zmotywowanie pracowników do pracy oraz zwiększenie ich poczucia więzi z firmą pracodawcy. To może z kolei wpływać na zwiększenie efektywności pracy tych osób, co w konsekwencji może się przełożyć na wielkość przychodów pracodawcy. W takim przypadku można niewątpliwie uznać, że wydatki na karnety sportowe dla pracowników (w części poniesionej przez pracodawcę) wykazują związek (pośredni) z przychodami pracodawcy. Zasadniczo więc zostaje spełniony warunek umożliwiający zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć jednak na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PDOF. Przepisy te stanowią, że nie uważa się za koszty podatkowe wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (kosztem podatkowym są jedynie świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Powyższe regulacje dotyczą także wydatków na działalność socjalną, sfinansowanych ze środków obrotowych pracodawcy.
Działalność socjalna, o której mowa powyżej, obejmuje m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku czy działalności sportowo-rekreacyjnej.
Naszym zdaniem, dofinansowanie do karnetów sportowych dla pracowników mieści się w ww. definicji działalności socjalnej. W związku z tym wydatki poniesione przez pracodawcę na to dofinansowanie nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.
Wspomnijmy, że odmienne stanowisko w omawianej kwestii zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r., nr ILPB3/423-380/12-2/JS. W rozpatrywanej sprawie spółka ponosiła wydatki ze środków obrotowych na dofinansowanie do karnetów na siłownię i inne formy wypoczynku ruchowego pracowników. Spółka twierdziła, że omawiane wydatki nie są wydatkami na działalność socjalną, a ponieważ wykazują związek z jej przychodami, mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy, uwzględniając twierdzenie spółki, iż omawiane wydatki nie mają charakteru socjalnego, uznał, że mogą być one uznane za koszty podatkowe.
Wydatki na dofinansowanie do karnetów sportowych pracowników, dokonane ze środków obrotowych pracodawcy, obciążają koszty działalności operacyjnej jednostki. Ponieważ są to tzw. koszty pracownicze, mogą być one ewidencjonowane np. na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia". Z kolei kwota odpowiadająca wartości karnetu, którą pracownik ma zwrócić pracodawcy, może zostać ujęta np. na koncie 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami". W przypadku, gdy kwotę tę pracodawca ma potrącić z wynagrodzenia pracownika, to w dacie tego potrącenia kwotę tę można przeksięgować np.:
- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń", - Ma konto 23-4. |
Przykład
W czerwcu br. spółka kupiła karnety sportowe dla 20 pracowników. Faktura opiewała na kwotę 2.952 zł (w tym podlegający odliczeniu VAT naliczony 552 zł - na potrzeby przykładu przyjęto, że ww. karnety są opodatkowane według stawki 23%). 20% wartości karnetów było sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy w kwocie 590,40 zł, natomiast pozostała część w kwocie 2.361,60 zł została sfinansowana przez samych pracowników (kwotę tę potrącono z wynagrodzeń pracowników). Podatek dochodowy od otrzymanego od pracodawcy dofinansowania oraz składki ZUS rozliczono w liście płac, przy czym w przykładzie księgowania te pominięto. Przyjmując stanowisko organów podatkowych, iż opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie wartość karnetów w części finansowanej przez pracowników, kwota VAT należnego wyniosła 441,60 zł [(2.361,60 zł x 23) : 123]. |
Dekretacja:
Opis operacji: | Kwota | Konto | Dla celów podatku dochodowego | |
Wn | Ma | |||
1. Faktura za zakup karnetów sportowych: | ||||
a) kwota netto: | |
30 | - | |
b) podlegający odliczeniu VAT naliczony: | 552,00 zł | - | ||
c) kwota brutto: | 2.952,00 zł | 21 | - | |
2. Rozliczenie zakupu karnetów: | ||||
a) w części finansowanej przez pracodawcę ze środków obrotowych w kwocie netto (2.400 zł x 20%): |
480,00 zł | 40-5 | Nie stanowi kosztu podatkowego | |
b) w części finansowanej przez pracowników (2.400 zł x 80%): |
1.920,00 zł | 23-4 | - | |
c) cała wartość karnetów (netto): | 2.400,00 zł | 30 | - | |
3. VAT należny od przekazanych pracownikom karnetów: | 441,60 zł | 23-4 | |
- |
4. Uregulowanie zobowiązania na rzecz sprzedawcy karnetów sportowych: | 2.952,00 zł | 21 | 13-0 | - |
5. Potrącenie należności za karnety z wynagrodzeń pracowników (1.920 zł + 441,60 zł): | 2.361,60 zł | 23-0 | 23-4 | - |
Księgowania:
|