Gdzie płaci podatek pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej i wysłany do pracy za granicę?

Agencja pracy tymczasowej chce wysłać pracowników do pracy w Niemczech. Pracownicy nie zmienią miejsca zamieszkania do celów podatkowych. Czy dochody tych pracowników będą opodatkowane w Polsce, czy w Niemczech?

Wynagrodzenia pracowników oddelegowanych przez agencję pracy tymczasowej do pracy za granicą, od początku pobytu pracowników w Niemczech, będą podlegać opodatkowaniu w Niemczech. W Polsce korzystają one ze zwolnienia od podatku. Mają one jednak wpływ na wysokość podatku należnego od dochodu uzyskanego w Polsce.

Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opublikowanej w Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku wynagrodzenie może być opodatkowane w Niemczech. Przy czym wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy w Niemczech może być opodatkowane tylko w Polsce, jeśli jednocześnie spełnione są warunki z art. 15 ust. 2 umowy, czyli:

1) pracownik przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,

2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, niemającego miejsca zamieszkania ani siedziby w Niemczech,

3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków oznacza, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec może podlegać opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Drugi z warunków nakłada wymóg, aby pracownikowi oddelegowanemu do pracy w drugim państwie wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie wykonywania pracy. Jeżeli wynagrodzenie jest ponoszone przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, w którym jest wykonywana praca (tu: w Niemczech), wówczas prawo do opodatkowania tego wynagrodzenia posiada państwo, w którym wykonywana jest praca. Przy czym pracodawcą niekoniecznie musi być podmiot, z którym pracownik podpisał umowę o pracę.

W przypadkach oddelegowania pracowników przez agencję pracy tymczasowej za granicę, należy ustalić, kto jest faktycznym pracodawcą, o którym mowa w omawianym przepisie.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji pracodawcy. Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie to trzeba interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Z Komentarza do art. 15 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, str. 315, pkt 8.14) wynika, że dla stwierdzenia kto jest pracodawcą, ważne znaczenie może mieć ustalenie:

• kto jest uprawniony do instruowania pracownika co do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,
   
• kto kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana,
   
• czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane,
   
• kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy,
   
• kto ustala liczbę i kwalifikacje osób niezbędnych do wykonania określonej pracy,
   
• kto ma prawo wyboru osoby, która wykona określoną pracę, i ewentualnego wycofania się z podjętych z tą osobą uzgodnień dotyczących wykonania tej pracy,
   
• kto ma prawo do nakładania kar dyscyplinarnych w stosunku do pracownika wykonującego pracę,
   
• kto ustala pracownikowi urlopy i godziny pracy.

Zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez agencję oraz ich kierowania do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika reguluje ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. nr 166, poz. 1608 ze zm.). W myśl art. 2 tej ustawy, pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. Natomiast pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika.

Praca tymczasowa oznacza wykonywanie na rzecz danego pracodawcy użytkownika zadań:

• o charakterze sezonowym, okresowym, doraźnym lub
   
• których terminowe wykonanie przez pracowników zatrudnionych przez pracodawcę użytkownika nie byłoby możliwe, lub
   
• których wykonanie należy do obowiązków nieobecnego pracownika zatrudnionego przez pracodawcę użytkownika.

Pracodawca nie może być pracodawcą użytkownikiem wobec pracowników pozostających z nim w stosunku pracy (art. 4 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych).

W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać firmie, która w istocie jest tylko pośrednikiem pomiędzy pracownikami a zagranicznymi kontrahentami. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech od początku podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Pracownicy oddelegowani przez polskiego pracodawcę do pracy za granicą, którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski (pozostają polskimi rezydentami podatkowymi), podlegają w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 updof). Zasadę tę stosuje się jednak z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. W sytuacji przedstawionej w pytaniu znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód uzyskany w Niemczech przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce jest wyłączony od opodatkowania w Polsce, ma jednak wpływ na ustalenie podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce. Tym samym tylko w przypadku gdy podatnik oprócz zagranicznych dochodów osiągnie też dochody ze źródeł położonych w Polsce, dochody zagraniczne będzie musiał wykazać w zeznaniu rocznym. W przeciwnym przypadku, tj. gdy wynagrodzenie zagraniczne będzie jedynym dochodem, pracownik nie będzie miał obowiązku składania zeznania rocznego.