Komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka z o.o., a komandytariuszami osoby fizyczne. W 2013 r. zmieniali się komandytariusze. Jak podatkowo rozliczyć komandytariuszy ustępujących ze spółki?
Dobrowolne wycofanie się wspólnika ze spółki komandytowej może nastąpić bądź w drodze wypowiedzenia umowy spółki, bądź na skutek tzw. zbycia udziału. Konsekwencje podatkowe obydwu tych zdarzeń są odmienne. Szczegóły w dalszej części odpowiedzi.
Komandytariusz jest uprawniony do wystąpienia ze spółki, jeżeli uprzednio złoży wypowiedzenie w formie pisemnej. Zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, natomiast rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwrócone mu w naturze.
Podatkowe skutki wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej należy oceniać na podstawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b) updof.
Z przepisów tych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej ustępującego wspólnika są:
Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się jednak:
Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 3c i 3d updof, dochodem wspólnika występującego ze spółki jest w przypadku:
Przykład
Komandytariusz X był wspólnikiem spółki komandytowej w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. W tym czasie osiągnął nadwyżkę przychodów z udziału w spółce komandytowej nad kosztami ich uzyskania w kwocie 120.000 zł. Równocześnie wypłaty dokonane z tytułu udziału w zysku spółki wyniosły 100.000 zł. Na dzień wystąpienia wspólnik otrzymał tytułem spłaty kwotę 80.000 zł. Przychód wspólnika wynosi zatem 60.000 zł = 80.000 zł - (120.000 zł - 100.000 zł). Przyjmijmy, że wspólnik w roku 2013 objął swój udział za kwotę 50.000 zł, w takim przypadku dochód z działalności gospodarczej wyniesie 10.000 zł = 60.000 zł - 50.000 zł. Przykład Występujący ze spółki komandytariusz Y otrzymał tytułem spłaty samochód osobowy, stanowiący w spółce środek trwały. Wartość początkowa pojazdu wynosiła 80.000 zł, natomiast spółka rozliczyła w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 32.000 zł. Ustępujący komandytariusz zamierza niezwłocznie sprzedać otrzymane auto, wobec czego uzyskana cena będzie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten może jednak zostać pomniejszony o koszty uzyskania w kwocie 48.000 zł = 80.000 zł - 32.000 zł (podatnik nie poniósł innych kosztów związanych ze sprzedażą auta). |
Pod potocznym określeniem "zbycie udziału" rozumie się, uregulowane w art. 10 K.s.h., przeniesienie na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki.
Przeniesienie dotyczy zarówno całokształtu praw wspólnika (np. uczestniczenie w zyskach, prawo do odsetek od udziału kapitałowego, partycypacja w majątku spółki w razie jej rozwiązania i likwidacji), jak i wszystkich obciążających go obowiązków (np. uczestniczenie w stratach, odpowiedzialność za zobowiązania).
Zbycie udziału może nastąpić odpłatnie lub nieodpłatnie.
Jeżeli dochodzi do sprzedaży, po stronie zbywcy powstaje przychód. W doktrynie prawa podatkowego od wielu lat toczy się spór o właściwe źródło przychodów dla korzyści finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w spółce. Jedna z opinii głosi, że omawianą transakcję - ze względu na skutki, które rodzi - należy dla celów podatkowych traktować na równi z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Jednak fiskus stoi na niezmiennym stanowisku, że kwoty uzyskane tytułem zbycia udziału w spółce osobowej nie są przychodem z działalności gospodarczej, lecz przychodem z praw majątkowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2013 r., nr ITPB1/415-312b/13/HD). Tego też zdania są na ogół sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Białymstoku z 3 marca 2010 r., sygn. akt SA/Bk 7/10 i WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 58/07).
Wobec tego należy przyjąć, że kwoty otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółce komandytowej powinny zostać opodatkowane jako przychód z praw majątkowych (art. 18 updof). Opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem z tej sprzedaży a kosztami uzyskania przychodów. W przypadku zbycia udziałów w spółce osobowej przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych udziałów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2012 r., nr IPTPB2/415-622/11-2/Akr).
Uzyskany dochód należy wykazać w zeznaniu rocznym i opodatkować według skali podatkowej.
W związku z tym, że stronami transakcji są ustępujący wspólnik i nabywca udziału, na spółce komandytowej nie ciążą obowiązki płatnika. W spółce omawiana modyfikacja jej składu osobowego oznacza, że wspólnik-nabywca kontynuuje rozliczenie wspólnika-zbywcy.
Dochody uzyskane z udziału w spółce osobowej powinny być rozliczane u poszczególnych wspólników na bieżąco, w okresie, w którym byli oni komandytariuszami. Pobrane przez wspólników (byłych wspólników) zaliczki na poczet zysku, nawet jeśli ich wartość przewyższa ten zysk, są neutralne podatkowo.
Jak wynika z art. 8 ust. 1 i 2 updof oraz art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (chyba, że podatnik będący osobą fizyczną dla osiąganych przez siebie przychodów z działalności gospodarczej wybrał sposób opodatkowania w formie podatku liniowego). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W analogiczny sposób rozliczane są m.in. koszty podatkowe, wydatki niestanowiące kosztów podatkowych oraz straty.
Zapisy te wskazują, że ciężar rozliczeń podatkowych spoczywa na każdym wspólniku z osobna, przy czym rozliczenia te nie dotyczą udziału w osiągniętym przez spółkę osobową dochodzie lub poniesionej stracie podatkowej, lecz w odpowiedniej części przychodów i kosztów uzyskania tego przychodu.
Ponadto, udział w spółce osobowej nie stanowi odrębnego źródła przychodu, odpowiednia część przychodów i kosztów uzyskania uważana jest za przychód i koszty działalności gospodarczej. Zwrócić też należy uwagę, że decydujące znaczenie ma ustalone w umowie prawo do udziału w zysku.
Wspólnicy, jeśli umowa spółki tak stanowi, uprawnieni są do pobierania w ciągu roku zaliczek na poczet przyszłego zysku. Kwoty pobranych zaliczek nie podlegają jednak osobnemu opodatkowaniu (tzn. od zaliczek na poczet zysku nie pobiera się zaliczek na podatek dochodowy). W ciągu roku podstawą obliczania zaliczek na podatek jest dochód wspólnika rozumiany jako różnica pomiędzy odpowiednią do udziału w zysku częścią przychodów wypracowanych przez spółkę i taką samą częścią poniesionych przez spółkę kosztów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2013 r., nr ILPB1/415-228/13-2/AA).
Dochód ten powinien być ustalany na podstawie prowadzonych przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych. W myśl art. 24 ust. 1 updof, u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), księgi rachunkowe zamyka się na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. Takim "innym dniem bilansowym" jest data wystąpienia wspólnika ze spółki (por. art. 65 § 1 i 2 K.s.h.). Sporządzany wówczas bilans służy ustaleniu wartości udziału kapitałowego wspólnika. Pobrane uprzednio przez wspólnika zaliczki na poczet zysku wpływają bezpośrednio na wysokość należnego mu udziału. Jeżeli okazałoby się, że udział kapitałowy ma wartość ujemną, wspólnik obowiązany jest zwrócić spółce nadwyżkę pobranych zaliczek na poczet zysku. Opisane rozliczenia pomiędzy spółką a wspólnikiem nie rodzą jednak skutków podatkowych.
Sporządzenie osobnego bilansu jest jednak konieczne tylko wówczas, gdy wspólnik występuje ze spółki. Jeśli wspólnik zbył swój udział, osobny bilans nie jest obowiązkowy.
|