Ograniczenia w rozliczaniu kosztów z tytułu wykorzystywania samochodów osobowych w firmie

Generalnie wydatki związane z używaniem samochodów osobowych będących środkami trwałymi są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie takich samochodów, co do zasady, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 updof i art. 15 ust. 6 updop). Rozpoczęcie amortyzacji uzależnione jest od wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop), a prowadzenie takiej ewidencji stanowi warunek, od którego spełnienia zależy uznanie odpisów amortyzacyjnych za koszty podatkowe. W odniesieniu do podatników PIT, zasadę tę wyraża wprost art. 22n ust. 6 updof.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w pewnych sytuacjach podlega ograniczeniu.

Bezpośrednio do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego odnoszą się ograniczenia wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 4 updof i art. 16 ust. 1 pkt 4 updop. Na podstawie tych przepisów, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych odpowiednio w art. 22a-22o updof i art. 16a-16m updop, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Tym samym w przypadku samochodu osobowego o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro, odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości przekraczającej ten limit, nie ujmuje się do kosztów podatkowych.

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, w tym również samochodów osobowych, dokonywane według zasad określonych odpowiednio w art. 22a-22o updof i art. 16a-16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Koszty nabycia samochodów firmowych niezaliczonych do środków trwałych

Nie każdy samochód osobowy wprowadzony do majątku firmy podlega amortyzacji. Z art. 22d ust. 1 updof i art. 16d ust. 1 updop wynika, że przedsiębiorcy nie muszą amortyzować składników majątku, w tym również samochodów osobowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na nabycie takich składników majątku stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że firmowe samochody niezaliczone do środków trwałych nie mogą pozostawać bez uzasadnienia poza siedzibą firmy. Przedsiębiorcy ani ich pracownicy lub inne osoby, nie mogą również korzystać z takich samochodów w celach osobistych. Stwierdzenie, że samochody, o których mowa, nie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, oznacza konieczność wyłączenia wydatków poniesionych na ich nabycie z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 49 updof i art. 16 ust. 1 pkt 52 updop).

Ponadto, nie podlegają amortyzacji składniki majątku, których przewidywany okres wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności nie przekracza roku. Wydatki na ich nabycie (wytworzenie) stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli jednak okres wykorzystywania samochodu niezaliczonego do środków trwałych przekroczy rok, konieczne będzie skorygowanie kosztów podatkowych (art. 22e updof i art. 16e updop).

W takim przypadku, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok faktycznego okresu użytkowania samochodu o wartości przewyższającej 3.500 zł, należy zaliczyć go do środków trwałych, przyjmując do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia. Z kolei koszty uzyskania przychodów należy zmniejszyć o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia samochodu a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Jeżeli tak obliczona kwota różnicy będzie wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów będzie pomniejszać koszty w następnych miesiącach (art. 22e ust. 3 updof i art. 16e ust. 3 updop). W związku z przekwalifikowaniem samochodu na środek trwały, w terminie do 20 dnia miesiąca, w którym przyjęto go do ewidencji, należy również wpłacić do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie takiego samochodu do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok.

Wydatki na używanie samochodów nieujętych w ewidencji środków trwałych

Przedsiębiorcy używają na potrzeby działalności zarówno własne (firmowe) samochody osobowe niezaliczone do środków trwałych, jak również samochody oddane im do używania przez osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych, np. umowy najmu (dzierżawy). Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46 updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop ograniczają możliwość podatkowego rozliczania kosztów związanych z używaniem takich samochodów.

Z regulacji tych wynika, że wydatki z tytułu używania dla potrzeb działalności samochodów osobowych:

• niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w tym stanowiących własność przedsiębiorców-podatników PIT,
   
• niestanowiących składników majątku przedsiębiorców-podatników CIT,

są kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Limit ten oblicza się jako iloczyn liczby faktycznie przejechanych kilometrów, ustalonej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej odrębnie dla każdego samochodu, oraz stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach. Aktualnie stawki te wynoszą:

• 0,5214 zł - dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,
   
• 0,8358 zł - dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³.

Limitem kilometrówki objęte są koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodów osobowych, w szczególności wydatki na: paliwo, części zamienne, przeglądy techniczne, bieżące naprawy i konserwację, przejazd drogami płatnymi i autostradami, parkowanie, ubezpieczenia komunikacyjne i inne.

Jeżeli poniesione wydatki są niższe od limitu ustalonego w danym miesiącu, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość poniesionych wydatków (a nie kwotę limitu). W przypadku odwrotnym - kosztem uzyskania przychodów są poniesione wydatki odpowiadające kwocie limitu. Nierozliczona w danym miesiącu nadwyżka kosztów, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitów ustalanych w następnych miesiącach roku podatkowego.

Warto wspomnieć, że w ocenie organów podatkowych, u podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami, wydatki związane z eksploatacją niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych tzw. samochodów demonstracyjnych, używanych do jazd próbnych, mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. W odniesieniu do takich samochodów podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2013 r., nr IPPB1/415-63/13-2/IF, stwierdzając, że: "(…) nie ma przeszkód prawnych, aby do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczać poniesione wydatki związane z eksploatacją samochodów testowych stanowiących towary handlowe, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, pod warunkiem jednak, że posiadają one cechy, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zaliczając jednak do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu składki na ubezpieczenie tych samochodów, podatnicy muszą uwzględniać ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop (por. interpretację ogólną Ministra Finansów z 12 czerwca 2012 r., nr DD2/033/31/PMN/12/260).

Zwrot kosztów używania w celach służbowych prywatnych samochodów pracowników

Do wysokości kilometrówki przedsiębiorcy mogą też zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów w celach służbowych, w jazdach zamiejscowych (tj. w podróży służbowej) lub w jazdach lokalnych (art. 23 ust. 1 pkt 36 updof i art. 16 ust. 1 pkt 30 updop). W obu przypadkach pracownicy muszą prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która stanowi podstawę ustalenia przysługującej im kwoty zwrotu.

Ponadto koszty używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych w jazdach lokalnych, przedsiębiorcy mogą zwracać pracownikom w wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego (§ 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.). Wysokość tego ryczałtu oblicza się jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne przyznanego pracownikowi. Pracodawca ustalając miesięczny limit kilometrów, powinien brać pod uwagę liczbę mieszkańców w gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony. Tak ustalony limit, co do zasady, nie może przekroczyć w gminie lub mieście o liczbie mieszkańców:

1) do 100 tys. - 300 km,

2) ponad 100 tys. do 500 tys. - 500 km,

3) ponad 500 tys. - 700 km.

Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych. Podstawę zwrotu stanowi pisemne oświadczenie pracownika o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie jest w takim przypadku wymagane.

Korzystanie z samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej może również odbywać się w ramach umowy leasingu. Zgodnie z art. 23a pkt 1 updof i art. 17a pkt 1 updop, umowa leasingu to umowa, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji m.in. środki trwałe.

Dla celów podatkowych umowa uznawana jest za leasing operacyjny, gdy spełnia warunki określone w art. 23b updof i art. 17b updop, a więc jeżeli:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
   
• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, w tym opłata wstępna (tzw. czynsz inicjalny) i raty leasingowe, ponoszone w podstawowym okresie umowy, stanowią u przedsiębiorców (korzystających) koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Ponadto, mimo że leasingowane samochody są zaliczane do środków trwałych finansującego, przy rozliczaniu wydatków z tytułu używania takich samochodów, przedsiębiorców (korzystających) nie dotyczą omówione wcześniej ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Tym samym mają oni prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę wydatków ponoszonych na używanie leasingowanych samochodów. Jednocześnie, w celu rozliczenia tych wydatków, nie muszą prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu. Wynika to z art. 23 ust. 3b updof i art. 16 ust. 3b updop.

Kosztem, którego przedsiębiorcy korzystający z leasingowanych samochodów osobowych mogą nie rozliczyć w całości jako kosztu uzyskania przychodów, jest składka z tytułu dobrowolnego ubezpieczenia pojazdu (AC), o czym mowa w następnym punkcie (1.4).

Z posiadaniem samochodów wiąże się ponoszenie wydatków z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych o charakterze obowiązkowym lub dobrowolnym. Nie wszystkie składki z tytułu wymienionych ubezpieczeń podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w całości. Z art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w takiej części, w jakiej w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według ogłaszanego przez NBP kursu:

• sprzedaży walut obcych z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia - w przypadku podatników PIT,
   
• średniego euro z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia - w przypadku podatników CIT.

Ograniczenie wprowadzone na podstawie powołanych przepisów nie dotyczy kosztów polisy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) czy dobrowolnego ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW). Regulacje, o których mowa, mają natomiast zastosowanie w odniesieniu do każdego samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej (tj. będącego środkiem trwałym, niezaliczonego do środków trwałych, leasingowanego, używanego na podstawie umowy najmu, czy prywatnego samochodu przedsiębiorcy używanego w firmie).

Z używaniem samochodów wiąże się ryzyko ich uszkodzenia lub utraty. W sytuacji gdy samochody nie będą miały wykupionej polisy dobrowolnego ubezpieczenia AC, przedsiębiorcy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów:

• kosztów remontów powypadkowych tych samochodów,
   
• strat powstałych w wyniku ich utraty lub likwidacji.

Wykluczenie tego rodzaju kosztów i strat z kosztów podatkowych wynika z art. 23 ust. 1 pkt 48 updof i art. 16 ust. 1 pkt 50 updop. Należy podkreślić, że ograniczenie, o którym mowa dotyczy nie tylko samochodów osobowych, ale również samochodów ciężarowych nieobjętych dobrowolnym ubezpieczeniem.

Zasadę wynikającą z powołanych przepisów należy powiązać z regulacjami art. 23 ust. 1 pkt 5 updof i art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. W myśl tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa odpowiednio w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie w razie utraty np. w wyniku kradzieży lub likwidacji zniszczonych w wypadku samochodów nieobjętych dobrowolnym ubezpieczeniem, przedsiębiorcy nie będą też mogli ująć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości takich pojazdów.