Podmioty prowadzące działalność gospodarczą nieraz borykają się z problemem nieuregulowanych należności. Nie dość, że nie otrzymują one zapłaty za towar lub wykonaną usługę, to należne im kwoty zwiększają przychód do celów podatkowych. Jednym ze sposobów zminimalizowania strat z tytułu nieuregulowanych należności jest utworzenie odpisu aktualizującego wartość tych należności i ujęcie go do kosztów podatkowych.
Zasadniczo odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, na co wskazuje treść przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 updof i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop. Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek. Dotyczy on odpisów aktualizujących, określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), jeżeli:
Katalog należności, w odniesieniu do których dokonuje się takich odpisów, zawiera art. 35b ust. 1 powołanej ustawy. Wymieniono w nim m.in. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości, należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.
Tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym. Na ich przejściowy charakter wskazują przepisy art. 35b ust. 3 i art. 35c ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że:
Jak zauważył NSA w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1163/09 "Koniecznym warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona, jest aktualizowanie wartości należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem (…) omyłkowo dokonano księgowania należności jako wierzytelności nieściągalnej i potraktowano ją wprost jako koszt podatkowy, to stwierdzenie, że tak zaksięgowana wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., jest prawidłowe. Skoro wartości należności w ogóle nie aktualizowano, przepis pkt 26a w ogóle nie miał zastosowania".
| Zwróć uwagę!
Gdy istnieje prawdopodobieństwo, że kontrahent nie ureguluje należności, przedsiębiorca powinien utworzyć odpis aktualizujący ich wartość. Odpis powinien zostać dokonany zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości i odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych (podatkowej księdze przychodów i rozchodów). W określonych sytuacjach przedsiębiorca będzie mógł ten odpis uznać za koszt podatkowy. |
Podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów także mogą do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności, gdy zostaną spełnione warunki określone w powołanym art. 23 ust. 1 pkt 21 updof. Przepis ten nie odnosi się bowiem wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe, lecz przez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzuje katalog należności, od których odpisy aktualizujące stanowią koszty podatkowe.
Potwierdzają to organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2012 r., nr ITPB1/415-21/12/AD stwierdził: "Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno-podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząc się do ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące, które po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów".
Aby odpis mógł być ujęty jako koszt podatkowy, nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Przepisy obu ustaw o podatku dochodowym wskazują przykładowe sposoby uprawdopodobnienia, że odzyskanie należności jest niemożliwe.
Stosownie do art. 23 ust. 3 updof i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:
Podany wykaz okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności nie jest wyczerpujący. Przyjmuje się więc, że podatnicy mogą wykazać nieściągalność wierzytelności również w inny sposób. Warto wiedzieć, jakie inne dowody akceptuje fiskus.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1164/11/JD zaakceptował możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego należność do kosztów podatkowych na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu wystawionego na firmę windykacyjną, która skierowała wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego. Z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpiła spółka, która zawarła z firmą windykacyjną umowę przelewu wierzytelności.
Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 marca 2010 r., nr ITPB3/423-824/09/PS wynika, że stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, akt notarialny opatrzony klauzulą wykonalności, na podstawie którego wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Organ podatkowy stwierdził, że akt notarialny spełniający warunki określone w art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego ma znaczenie prawne równorzędne prawomocnemu orzeczeniu sądowemu. Dla takiego rozstrzygnięcia kwestii podatkowej istotne znaczenie miał też fakt, że nadając klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu (tytułowi egzekucyjnemu), sąd skierował wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego.
Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2009 r., nr IBPBI/2/423-1074/09/MO podstawę zaliczenia odpisu aktualizującego należność do kosztów uzyskania przychodów daje także ugoda zawarta przed sądem. Taka ugoda stanowi tytuł egzekucyjny, równorzędny wyrokowi sądowemu, dlatego może być podstawą prowadzenia egzekucji przez komornika. Jednak aby spełnione były warunki określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, należność musi być skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.
Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów, a nieściągalność tej wierzytelności uprawdopodobniono w roku następnym, to dopiero w tym roku odpis zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki rozpoznaje się koszty uzyskania przychodów.
| Przykład
Podatnik w grudniu 2010 r. wystawił fakturę sprzedaży i wydał towar. Wyznaczył dwutygodniowy termin płatności. Zaliczył należną z tego tytułu kwotę, tj. 12.000 zł (bez VAT) do przychodów z działalności gospodarczej. Kontrahent nie dokonał płatności, wobec tego w sierpniu 2012 r. wierzytelność potwierdzoną prawomocnym wyrokiem sądu podatnik skierował do egzekucji. W tym samym miesiącu utworzył odpis aktualizujący wartość należności i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 12.000 zł. |
Określenie momentu zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w dacie spełnienia łącznie wskazanych wcześniej przesłanek ustawowych potwierdzają organy podatkowe. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r., nr IPPB3/423-22/12-2/MS potwierdził stanowisko podatnika, że utworzenie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych po dacie uprawdopodobnienia nieściągalności nie powoduje braku możliwości ujęcia takiego odpisu w kosztach uzyskania przychodu. Utworzenie odpisu aktualizującego później niż nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało jedynie wpływ na moment jego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu.
U podatników, którzy zaliczyli do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące wartość należności, zaistnienie zdarzeń skutkujących rozwiązaniem tych odpisów oznacza powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 7b i 7c updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e updop.
Ustanie przyczyn, dla których utworzono odpis aktualizujący wartość należności może być wynikiem np.:
Do umorzenia wierzytelności dochodzi, gdy wierzyciel zwolni dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmie (art. 508 Kodeksu cywilnego). W razie złożenia zgodnych oświadczeń przez wierzyciela i dłużnika o umorzeniu wierzytelności, podatnik (wierzyciel) jest zobowiązany zaliczyć równowartość dokonanego odpisu aktualizującego do przychodów podatkowych. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 41 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, podatnik może jednak kwotę umorzonych wierzytelności zarachowanych do przychodów należnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
| Przykład
W związku z wykonaniem usługi w styczniu br. podatnik uzyskał przychód w wysokości 15.000 zł (netto). Dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. W czerwcu br. podatnik dokonał odpisu aktualizującego i w tym samym miesiącu zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 15.000 zł. W sierpniu br. podatnik umorzył wierzytelność w kwocie brutto 18.450 zł. Wartość netto umorzonej wierzytelności, tj. 15.000 zł podatnik zaliczył do przychodów i jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie końcowe jest neutralne podatkowo, na co wskazuje zestawienie przeprowadzonych operacji:
|
Odzyskanie wierzytelności od dłużnika w wyniku zapłaty czy ściągnięcia należności w drodze egzekucji uzasadnia rozwiązanie odpisów aktualizujących odnoszących się do tych należności. W takim przypadku równowartość dokonanych odpisów aktualizujących zaliczonych do kosztów podatkowych staje się przychodem w myśl art. 14 ust. 2 pkt 7c updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4e updop.
| Przykład
Zleceniodawca (spółka z o.o.) nie zapłacił podatnikowi za usługi wykonane w maju 2011 r. W lutym 2012 r. podatnik skierował do egzekucji prawomocny wyrok sądu zasądzający wierzytelność na jego rzecz. Podatnik wartość netto tej wierzytelności, tj. kwotę 40.000 zł wykazał w przychodach z działalności gospodarczej, zatem po utworzeniu odpisu aktualizującego (w lutym 2012 r.) zaliczył równowartość tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wystąpił z powództwem sądowym przeciwko członkom zarządu spółki i uzyskał korzystny wyrok. Członkowie zarządu obciążeni odpowiedzialnością za zaległości spółki spłacili wierzytelność w lipcu 2012 r. W tym samym miesiącu podatnik rozwiązał odpis aktualizujący wartość należności, a jego równowartość (w kwocie zaliczonej uprzednio do kosztów podatkowych) zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zestawienie dokonanych przez podatnika operacji:
|
Uznanie wierzytelności za nieściągalną, w przypadku gdy dokonano odpisu aktualizującego wartość należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7b updof i art. 12 ust. 1 pkt 4d updop, jednocześnie stanowi przesłankę do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej.
| Przykład
W październiku 2011 r. podatnik sprzedał kontrahentowi towar o wartości 30.000 zł netto. Kwota należna została zaliczona do przychodów podatkowych. Kontrahent nie zapłacił należnej kwoty. W kwietniu 2012 r. podatnik skierował do egzekucji prawomocny wyrok sądu zasądzający wierzytelność na jego rzecz. Utworzył również odpis aktualizujący wartość należności, który w kwocie netto zaliczył do kosztów podatkowych. W czerwcu 2012 r. sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż stwierdzono, że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Podatnik rozwiązał odpis aktualizujący wartość tej należności i wykazał jego równowartość w przychodach podatkowych. Jednocześnie kwotę nieściągalnej wierzytelności odniósł do kosztów uzyskania przychodów. Zestawienie przeprowadzonych operacji:
|
Niekorzystne dla podatników (wierzycieli) skutki powstają, gdy po upływie terminu określonego w przepisach prawa cywilnego dochodzi do przedawnienia wierzytelności. W konsekwencji podatnicy nie mogą dochodzić tych wierzytelności od dłużników na drodze sądowej. Ponadto przedawnienie wierzytelności, na które podatnicy dokonali odpisów aktualizujących wartość należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że są oni zobowiązani uznać równowartość rozwiązanych odpisów za przychody podatkowe. Jednocześnie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowią, że przedawnionych wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że w razie przedawnienia wierzytelności podatnicy (wierzyciele) muszą opodatkować przychód, którego faktycznie nie otrzymali.
| Przykład
W marcu 2010 r. podatnik sprzedał towary o wartości netto 30.000 zł i w tym samym miesiącu wykazał z tego tytułu przychód należny. Kontrahent nie uiścił należnej kwoty. W grudniu 2010 r. podatnik utworzył odpis aktualizujący wartość tej należności i kwotę 30.000 zł ujął do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dłużnik został postawiony w stan likwidacji. W związku z upływem terminu przedawnienia wierzytelności w marcu 2012 r. podatnik rozwiązał odpis aktualizujący i wykazał przychód podatkowy. Przedawnionych wierzytelności nie uznaje się za koszty podatkowe. W konsekwencji podatnik zapłacił podatek od dochodu z tytułu zawartej transakcji, mimo iż faktycznie nie osiągnął z niej przychodu. Zestawienie dokonanych przez podatnika operacji:
|
Przedsiębiorcy powinni pamiętać, że dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej termin przedawnienia wynosi 3 lata (art. 118 K.c.), a dla sprzedawcy z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa - 2 lata (art. 554 K.c.).
Zgodnie z art. 125 § 1 K.c., roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym albo ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd, przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. Jeżeli stwierdzone w ten sposób roszczenie obejmuje świadczenia okresowe, roszczenie o świadczenia okresowe należne w przyszłości ulega przedawnieniu trzyletniemu.
Bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany. Po każdym przerwaniu biegnie od nowa zgodnie z art. 124 K.c. Bieg przedawnienia przerywa się m.in. przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
