Program komputerowy jako podlegająca amortyzacji wartość niematerialna i prawna

Program komputerowy nie jest w ustawach o podatku dochodowym wyszczególniony z nazwy jako odrębny składnik majątku. Zakupione programy komputerowe są z reguły podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi (jako autorskie prawa majątkowe lub licencje - art. 22b ust. 1 pkt 4 i 5 updof i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop).

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Tak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm. Z przepisów tej ustawy wynika wprost, że programy komputerowe mogą funkcjonować w ramach autorskich praw majątkowych. Jednak kupując programy komputerowe, podatnicy z reguły nabywają licencję na użytkowanie programu. W przypadku umów licencyjnych nie następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, gdyż przedmiotem tych umów jest prawo do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji (art. 41 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa podatkowego, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne uważa się nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji).

Zatem oprogramowanie komputerowe jest podlegającą amortyzacji wartością niematerialną i prawną, jeżeli spełnia następujące warunki:

• zostało nabyte przez dany podmiot,
   
• należy do jednej z dwóch kategorii wartości niematerialnych i prawnych (autorskie lub pokrewne prawo majątkowe albo licencja),
   
• nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
   
• przewidywany okres jego używania przekracza rok,
   
• jest wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, albo przeznaczone do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Amortyzacji podlegają nabyte wartości niematerialne i prawne nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2009 r., nr ILPB3/423-716/09-3/DS wnioskodawca wskazał warunki, które jego zdaniem (organ podatkowy zgodził się z jego opinią), musi spełniać system informatyczny, by był zdatny do gospodarczego wykorzystania: "Zgodnie z powszechnie przyjętymi założeniami wdrożenia systemów informatycznych, aby system mógł być uznany za w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

1) dostępność dla użytkownika wszystkich zasobów informacyjnych, które są mu niezbędne dla podejmowania decyzji oraz wykonywania przez niego zadań;

2) niezawodność systemu na określonym poziomie zależnym od specyfiki działalności organizacji;

3) przetwarzalność;

4) wydajność rozumiana jako zdolność systemu do przesłania i przetwarzania w sensie fizycznym określonej ilości informacji w jednostce czasu;

5) stabilność systemu, czyli jego odporność na zakłócenia wewnętrzne i zewnętrzne;

6) bezpieczeństwo, które może być określone skalą możliwości odzyskania przypadkowo utraconych danych".

Zasadniczo programy komputerowe nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, stanowią wartości niematerialne i prawne. Jednak w sposób wyjątkowy traktowane są programy komputerowe kupowane łącznie z komputerem (zestawem komputerowym), niezbędne do jego uruchomienia (np. system operacyjny). Takie oprogramowanie jest uznawane za element zestawu komputerowego jako środka trwałego, a w konsekwencji jego wartość powiększa wartość początkową tego zestawu komputerowego. Natomiast programy użytkowe (niezbędne do realizacji potrzeb danego użytkownika) traktowane są jako odrębne składniki majątku, a wydatki na ich zakup są - w zależności od okoliczności - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub amortyzowane jako wartości niematerialne i prawne.

Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Za cenę nabycia, według art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. W szczególności są to koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Kwotę należną zbywcy pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, do wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec tego, co do zasady wydatki, które powodują, że nabyta licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania licencji do użytkowania, powinny zwiększać jej wartość początkową. Zdaniem organów podatkowych na cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie/system, powinny się składać m.in. tzw. koszty wdrożeniowe, tj. koszty instalacji i uruchomienia programu komputerowego/systemu. Do takich kosztów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2011 r., sygn. akt ILPB4/423-3/11-2/MC zaliczył koszty usługi audytu wdrożenia. W stanie faktycznym usługę tę świadczył podmiot zewnętrzny (inny niż dostawca licencji), który był zobowiązany, m.in. do:

• merytorycznego wsparcia pracowników spółki przy rozwiązywaniu problemów związanych z administracją projektem implementowania systemu,
   
• dostarczenia wiedzy o praktycznych rozwiązaniach w omawianym zakresie,
   
• wsparcia kierownictwa we właściwej organizacji i dokumentacji działań prowadzonych w ramach wdrożenia systemu,
   
• nadzoru nad działaniami grup projektowych,
   
• identyfikacji zagrożeń, jakie pojawiają się, bądź też mogą się pojawić w trakcie realizacji procesu wdrożenia systemu, a także tworzenia planów awaryjnych w przedmiotowym zakresie,
   
• oceny postępu prac podejmowanych w ramach przeprowadzonego projektu,
   
• nadzoru nad testami oprogramowania po jego wdrożeniu,
   
• zapewnienia zgodnego z umową i dobrymi praktykami przebiegu projektu.

Ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/ 423-502/08-3/HS uznał, że: "Do kosztów wdrożenia Spółka może zaliczyć (...) m.in. koszty instalacji Systemu, dostosowania go do potrzeb konkretnego użytkownika, analiz funkcjonalności Systemu, dostosowania istniejących w jednostce procedur do wymogów nowego Systemu, sprawdzenia poprawności działania Systemu, wprowadzenia ewentualnych poprawek, wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrażania (...)".

Inaczej natomiast trzeba traktować wydatki na przeszkolenie pracowników w zakresie umiejętności korzystania z oprogramowania. W tej kwestii powołany organ uznał, że koszty związane ze szkoleniem pracowników w zakresie obsługi oprogramowania nie mają związku z samym uruchomieniem i funkcjonowaniem oprogramowania. Wobec tego nie będą zwiększać wartości początkowej nabytego prawa majątkowego. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że wydatki te mają na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących oprogramowanie. Dlatego powinny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych. Po wykazaniu związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, mogą zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

Należy wspomnieć, że nie zawsze wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej określa się według ceny nabycia. W inny sposób ustala się wartość początkową składników majątku nabytych, np. w drodze wkładu niepieniężnego czy w wyniku przekształcenia formy prawnej.

Aby zaliczyć amortyzację do kosztów podatkowych, należy ująć wartość niematerialną i prawną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Trzeba tego dokonać najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania. Od następnego miesiąca można rozpocząć amortyzację. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji uznaje się za ujawnienie składnika majątku. Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały ujawnione (wprowadzone do ewidencji).

Wartości niematerialne i prawne amortyzowane są wyłącznie metodą liniową. Przy czym okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na program komputerowy (oprogramowanie) nie może być krótszy niż 24 miesiące (art. 22m ust. 1 pkt 1 updof i art. 16m ust. 1 pkt 1 updop). Wobec tego stawka amortyzacyjna nie może być wyższa niż 50%, natomiast może być niższa. Ustalenia stawki amortyzacyjnej dokonuje się przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w równych ratach:

• co miesiąc lub
   
• co kwartał albo
   
• jednorazowo na koniec roku.

Jeżeli wartość oprogramowania komputerowego nie przekracza 3.500 zł, wówczas wydatki na jego nabycie zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych w miesiącu oddania do używania (art. 22d ust. 1 updof i art. 16d ust. 1 updop).

Oprogramowanie komputerowe o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł może również być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, a podatnik może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania licencji do używania lub w miesiącu następnym, albo może licencję amortyzować na zasadach ogólnych (art. 22f ust. 3 updop i art. 16f ust. 3 updop).

W przypadku gdy podatnik przewiduje, że program komputerowy o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł będzie używał krócej niż rok, nie będzie on stanowił wartości niematerialnej i prawnej. Wówczas wydatek na jego nabycie może być zaliczony bezpośrednio do kosztów podatkowych. Należy przy tym pamiętać o skutkach podatkowych, które wystąpią w przypadku zmiany kwalifikacji w związku z przekroczeniem rocznego okresu użytkowania tego programu niezaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych. W takiej sytuacji podatnik obowiązany jest w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, ująć ten składnik majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz skorygować koszty uzyskania przychodów. Koszty te należy zmniejszyć o różnicę między ceną nabycia programu komputerowego a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania. Odpisy te powinny być naliczone według stawki amortyzacyjnej ustalonej na podstawie art. 22m updof i art. 16m updop.

Ponadto zgodnie z art. 22e ust. 1 pkt 4 updof i art. 16e ust. 1 pkt 4 updop, podatnik musi wpłacić do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Odsetki obliczone od tej różnicy są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych. Podlegają wpłacie w terminie do 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym upłynął rok od nabycia tego składnika majątku.

Analogiczne zasady postępowania obowiązują, gdy podatnik przed upływem roku od momentu nabycia zaliczy taki składnik majątku do wartości niematerialnych i prawnych (art. 22e ust. 2 updof i art. 16e ust. 2 updop). Odsetki nalicza się wówczas do dnia zaliczenia danego składnika majątku do tych wartości.

Znaczna część programów komputerowych, spełniających kryteria do uznania ich za wartości niematerialne i prawne, może podlegać tzw. aktualizacji, czyli ulepszeniu w postaci unowocześnienia, przystosowania do zmienionych potrzeb użytkownika lub rozbudowy. Dokonanie aktualizacji wiąże się zazwyczaj z dodatkową opłatą, której wysokość może przekraczać nawet wartość pierwotnej wersji programu komputerowego.

Podatkowe skutki ulepszenia składników majątku trwałego reguluje art. 22g ust. 17 updof oraz art. 16g ust. 13 updop. Przepisy te dotyczą jednak wyłącznie środków trwałych. Faktyczny wzrost wartości użytkowej programów komputerowych, dokonujący się w drodze ich ulepszenia, pozostaje poza regulacjami powołanych przepisów.

Rozstrzygające znaczenie dla uznania, że w wyniku ulepszenia programu komputerowego powstała nowa wartość niematerialna i prawna, będzie miało uzyskanie przez podatnika odrębnej licencji. "To czy aktualizacja oprogramowania będzie stanowiła odrębną wartość niematerialną i prawną, czy też w ewidencji figurować będzie jedynie pierwotna wersja użytkowanego na podstawie umowy licencyjnej oprogramowania, uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy podatnik w wyniku aktualizacji zawiera nowe umowy licencyjne, czy też zawarta została tylko jedna umowa z możliwością aktualizacji udostępnionego użytkownikowi oprogramowania. W sytuacji, gdy aktualizacji programu komputerowego towarzyszy licencja, aktualizacja co do zasady oznacza nabycie nowej, odrębnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji" (postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 10 października 2006 r., nr DP/423-0113/06/AK).

Jeżeli zaś nabycie nowej aplikacji lub inny sposób ulepszenia programu następuje w ramach dotychczasowej licencji, nakłady z tym związane zaliczone zostaną bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 września 2009 r., nr IPPB5/423-419/09-2/JC, stwierdzając: "Wydatki ponoszone na modyfikację systemu (…) mają na celu dostosowanie tego systemu do potrzeb Spółki, tj. jego udoskonalenie pod względem użytkowym i funkcjonalnym, jak również m.in. dostosowanie do wymogów zmieniających się przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji są zatem wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (...) Z poniesieniem wydatków na modyfikację oprogramowania uprzednio przyjętego do używania nie jest związane udzielenie nowej licencji ani przeniesienie praw autorskich. W ocenie Spółki, skoro określona kategoria wydatków nie została wymieniona w art. 16b updop, to nie może być traktowana jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. Zatem wydatki związane z modyfikacją oprogramowania (…) nie stanowią nabycia odrębnej wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".