Terminowo wypłacane wynagrodzenia i inne należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, pracodawcy mogą zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych już w miesiącu, za który są należne. Wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika tych należności musi nastąpić w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6ba updof i art. 15 ust. 4g updop).

Również składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych są kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Pierwszą zasadę stosują pracodawcy, którzy wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy wypłacają w miesiącu, za który są one należne (np. pensja za grudzień płatna w grudniu).

Drugą zasadę stosują pracodawcy, którzy wypłacają wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy po zakończeniu miesiąca.

Gdy wynagrodzenia są wypłacane (postawione do dyspozycji) w miesiącu, za który są należne, wówczas składki od nich (w części finansowanej przez pracodawcę) ujmuje się w kosztach podatkowych, w okresie którego dotyczą te składki, pod warunkiem zapłaty ich do ZUS w odpowiednim terminie (tj. do 15 dnia następnego miesiąca).

Pracodawca, który spóźni się z wypłatą wynagrodzenia, zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym je wypłacił lub postawił do dyspozycji. Również na zasadzie kasowej rozliczy koszty z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

W 2012 r. 15 stycznia przypada w niedzielę, aby zachować terminy zapłaty składek ZUS, warto więc pamiętać, że stosownie do art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.) do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 12 Ordynacji podatkowej. Z kolei z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli ostatni dzień terminu przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Gdy wynagrodzenia za dany miesiąc terminowo są wypłacane (postawione do dyspozycji) w miesiącu następującym po miesiącu, za który są należne, możliwość memoriałowego rozliczenia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) w kosztach podatkowych jest uzależniona od tego, czy zostaną zapłacone o miesiąc wcześniej niż przewiduje to powołana ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych (nie później niż do 15 dnia tego miesiąca).

Wynagrodzenia z tytułu m.in. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pełnienia funkcji na podstawie powołania w zarządzie spółki kapitałowej lub radzie nadzorczej, są kosztem podatkowym w miesiącu, w którym zostały wypłacone. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 55 updof i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Podobnie sytuacja wygląda ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Składki opłacane przez płatnika od należności m.in. z tytułu umowy zlecenia stanowią koszt podatkowy w dniu faktycznego ich opłacenia do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a updof i art. 16 ust. 1 pkt 57a updop).

Koszt prenumeraty fachowych czasopism ma charakter kosztu pośredniego. Wobec tego należy go rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 5c updof lub art. 15 ust. 4d updop. Z przepisów tych wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przy czym dzień poniesienia kosztu jest to dzień, na który nastąpi ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - art. 22 ust. 5d updof i odpowiednio art. 15 ust. 4e updop. Wyjątek dotyczy ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty prenumeraty rocznej czasopism na 2012 r., opłaconej w 2011 r. nie powinny być zaliczone do kosztów roku 2011, gdyż koszty te mają związek z przychodami roku, którego dotyczy prenumerata, czyli 2012 r.

Jeżeli poniesione koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, to w świetle art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Czas i sposób rozliczenia tych kosztów w księgach 2012 r. powinien wynikać z dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, z uwzględnieniem zasady istotności i ostrożności, określonych w art. 8 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dlatego też, jeżeli koszty prenumeraty:

• są niewielkie i ich kwota nie ma istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji jednostki i jej wynik finansowy - wartość prenumeraty można jednorazowo zaliczyć w ciężar kosztów działalności operacyjnej (w tym przypadku - w styczniu 2012 r.),
   
• w istotny sposób wpływają na wynik finansowy jednostki - wartość prenumeraty należy zaliczać do poszczególnych okresów sprawozdawczych (w omawianej sytuacji - od stycznia do grudnia 2012 r.).

Jeżeli koszty prenumeraty będą dotyczyć np. dwóch lat podatkowych, wówczas należy określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego i w takiej części przypisać je do kosztów w poszczególnych latach.

Prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mają możliwość dokonania wyboru jednej spośród dwóch metod ewidencjonowania kosztów, tj. uproszczonej (kasowej) lub memoriałowej.

Stosując metodę uproszczoną, podatnicy potrącają koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym koszty te zostały poniesione (art. 22 ust. 4 updof). Zatem bez względu na to, jakiego okresu koszty dotyczą, co do zasady, ujmowane są w podatkowej księdze w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów przez podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b updof).

Jeśli podatnik przyjął metodę uproszczoną, wówczas wydatek na zakup prenumeraty czasopism na 2012 r., poniesiony w roku 2011 zaksięguje w podatkowej księdze w dacie wystawienia faktury.

Istotą metody memoriałowej jest natomiast stosowanie podziału kosztów podatkowych na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Koszty pośrednie, do których należą wydatki na prenumeratę czasopism, co do zasady, należy potrącać w roku, którego dotyczą. Jeżeli jednak, koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku stosowania metody memoriałowej, koszt prenumeraty rocznej na 2012 r., udokumentowany fakturą wystawioną w 2011 r., podatnik ujmie w kosztach w 2012 r. W roku 2011 podatnik może odnotować w księdze (w kolumnie 15) fakt zakupu prenumeraty.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 23 updof i art. 16 ust. 1 updop. Wydatki poniesione na badanie sprawozdania finansowego (wykonanego w związku z ustawowym obowiązkiem), w myśl wymienionych przepisów, bez wątpienia stanowią koszt uzyskania przychodu. Również koszty badania sprawozdania, którego przeprowadzenie nie wynika z ustawowego obowiązku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy podatnik może wskazać ich związek z przychodem.

Kosztów poniesionych na badanie sprawozdania finansowego nie można wiązać bezpośrednio z uzyskanym przychodem. W związku z tym podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia (art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop). Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z tego wynika, że w omawianym przypadku dniem poniesienia kosztu będzie dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT wystawionej za wykonaną usługę audytu. Przy czym badanie sprawozdania finansowego za 2011 r. będzie przeprowadzone głównie w 2012 r., a zatem dotyczy kosztów 2012 r.

Używanie telefonu wiąże się z ogólną działalnością firmy, dlatego wynikające stąd koszty należą do kategorii tzw. kosztów pośrednich. Mogą więc być odnoszone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty dotyczące zakupionych w grudniu 2011 r. usług telekomunikacyjnych jednostka powinna ująć w księgach tego miesiąca, nawet jeżeli faktury je dokumentujące zostały wystawione w styczniu 2012 r.

Jeżeli faktura za usługi telekomunikacyjne wystawiona w styczniu 2012 r. dokumentuje usługi wykonane w grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r., to koszty tych usług odnosi się odpowiednio - zgodnie z zasadą memoriału - w ciężar okresów sprawozdawczych, których dotyczą. Tak samo postępują podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów według metody memoriałowej. Natomiast w przypadku stosowania metody uproszczonej faktura za usługi telekomunikacyjne obciąża koszty podatkowe w dacie wystawienia tej faktury niezależnie od okresu, którego te usługi dotyczą.

Przepisy podatkowe określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, z tym że kosztami podatkowymi są m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wynika tak z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) updof i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) updop.

Powołane przepisy dotyczą podstawowych odpisów i wpłat na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zakładowy fundusz szkoleniowy

Na podstawie powołanych przepisów można zaliczyć do kosztów działalności odpisy na utworzony w firmie zakładowy fundusz szkoleniowy, którego możliwość tworzenia w ciężar kosztów przewiduje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. nr 69, poz. 415 ze zm.).

Pracodawca, który zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, dokona wpłaty na fundusz np. w grudniu 2011 r., obciąży koszty uzyskania przychodów tego miesiąca. Z kolei wydatki na kształcenie poniesione w przyszłym roku sfinansowane ze środków funduszu nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, bo to oznaczałoby dwukrotne obciążenie tych kosztów z tego samego tytułu.

Należy zaznaczyć, że środki funduszu muszą być wykorzystane na szkolenia, w roku ich wpłaty lub w roku następnym. Natomiast w przypadku:

• niewykorzystania ich w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,
   
• wykorzystania ich niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców, 
   
• likwidacji funduszu

pracodawca będzie zobowiązany zaliczyć do przychodów podatkowych środki zakładowego funduszu szkoleniowego w części uznanej za koszt uzyskania przychodów (art. 14 ust. 2 pkt 13 updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 5b updop).

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy. Warunkiem koniecznym jest jednak, aby środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Stanowią o tym przepisy art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop.